منازعات الضريبية في مرحلة تأسيس الضريبة بين القضاء الشامل وقضاء الإلغاء

 

       

 

 

 مقدمة :

       يعرف النزاع الجبائي بأنه مجموعة الأساليب القانونية التي يتم بمقتضاها فض النزاعات التي تنشأ عن تطبيق قانون الضريبة من طرف الإدارة على الملزم  .[1] فالمنازعات الجبائية إذن تعبر عن الخلاف الذي يثور بين الإدارة الجبائية والخاضع للضريبة بمناسبة قيامها بوظائفها.المتعلقة بفرض الضريبة واحتسابها أو جبايتها[2] .

وتنحصر المنازعات الجبائية في صنفين هامين هما:المنازعات في الوعاء   contentieux de l’assiette   والمنازعات في التحصيل. contentieux de recouvrement .

فالنزاع في الوعاء هو نزاع في أساس الضريبة، أي النزاع الذي يخول للجهة التي تبث فيه صلاحية البحث فيما إذا كانت الضريبة قد تأسست مطابقة للمقتضيات التشريعية والتنظيمية، وفي حالة ما إذا تبين لذا العكس فمن سلطتها أن تقرر إسقاطا جزئيا أو كليا لهذه الضريبة  .

عرفت المنازعات الجبائية في مرحلة الوعاء تطورات متلاحقة، فقبل الحماية كان القضاء الشرعي من الجهات التي تسهر على تسوية المنازعات حيث ساد فيها الفقه والشريعة الإسلامية. وفي مرحلة الحماية أدخل المستعمر الفرنسي مؤسسات جديدة تمثلت أساسا في المحاكم العصرية التي يرجع لذا اختصاص النظر في المنازعات التي يكون أحد أطرافها أجنبية، هذا إلى جانب المحاكم الشرعية التي تبت في المنازعات بين المغاربة.

كما صدرت خلال هذه الفترة عدة نصوص ذات طبيعة جبائية مثل ظهير 9 أكتوبر 1920 بإحداث ضريبة على البحار وظهير 9 نونبر 1926 الذي يتعلق باستخلاص الديون للبلدية.[3] و حددت هذه النصوص المحاكم المختصة في النزاع الجبائي والإجراءات التي يلزم القيام بها لرفع النزاع أمامها- أي المحكمة الابتدائية.-أما مرحلة الاستقلال، فقد تميزت بنظام قضائي موحد تشرف فيه المحاكم الابتدائية على كافة النزاعات بما في ذلك النزاعات الضريبية وذلك في ظل قانون 28 شتنبر 1974 المتعلق بالتنظيم القضائي للمملكة [4]، وقبل ذلك تم إنشاء المجلس الأعلى بمقتضى الظهير الشريف الصادر في 27 شتنبر 1957 [5].

وخلال هذه الفترة وبالرغم من الإصلاحات المتوالية التي عرفها الجهاز القضائي، ظلت المحاكم الابتدائية هي المختصة في المنازعات الضريبية بالنظر للولاية العامة التي تتمتع بها في جميع أنواع القضايا طبقا للفصل 18  من قانون المسطرة المدنية  ويمكن استئناف الأحكام الصادرة عنها أمام محاكم الاستئناف.  في حين أن محكمة النقض يختص بالطعن بالنقض والطعون الرامية إلى إلغاء القرارات الإدارية بسبب تجاوز السلطة. وفي سنة 1993 سيتم إنشاء المحاكم الإدارية كمحاكم متخصصة بالنظر في المنازعات الإدارية ومنها المنازعات الضريبية وذلك مواكبة للتحولات الكبرى التي عرفها المغرب[6] .

وأخيرا وفي 2006 تم إصدار القانون رقم 03-80 المحدث لمحاكم الاستئناف الإدارية[7] تأكيدا لرغبة المغرب في بناء دولة الحق والقانون القائمة على احترام المشروعية ومبادئ حقوق الإنسان، وبالتالي ستصبح الغرفة الإدارية بالمجلس الأعلى تقوم بدورها الأصيل كمحكمة قانون بعد أن كانت ولمدة 13 سنة تنظر كمحكمة موضوع في استئناف الأحكام الصادرة عن المحاكم الإدارية .

وانطلاقا مما سبق،يمكن صياغة إشكالية محورية لهذا الموضوع والمتمثلة في ما يلي:

  • ما هي الطبيعة القانونية للدعوى في المنازعات الجبائية ؟ هل هي دعوى إلغاء أم دعوى قضاء شامل؟

للإجابة على هذه الإشكالية سنتناول في (المبحث الأول ) الطبيعة القانونية لدعوى تأسيس الضريبة، بينما سنتطرق في ( المبحث الثاني) الوسائل المساعدة  للقاضي الإداري في دعوى تأسيس الضريبة.

 

 

المبحث الأول:  الطبيعة القانونية لدعوى تأسيس الضريبة

  في إطار تنظيم اختصاص المحاكم الإدارية افرد المشرع المغربي وعلى غرار نظيره الفرنسي[8]مجموعة من النزاعات في إطار دعوى القضاء الشامل، وذلك تمييزا لها عن دعوى الإلغاء التي لها مميزات خاصة بها. وتعتبر المنازعات الجبائية من جملة المنازعات التي ترفع في شكل دعوى القضاء الشامل أمام القاضي الإداري الذي يتعين عليه مراقبة مدى احترام هذا الصيغة تحت طائلة عدم قبول الدعوى [9].

  إلا أنه واستثناء من الأصل يمكن رفع الدعوى الضريبية في شكل دعوى الإلغاء أمام المحاكم الإدارية[10]. وهذا يدفعنا إلى معالجة طبيعة الدعوى تأسيس الضريبة في نقطتين، أولاها سيتم تخصيصها لمجال القضاء الشامل في دعوى تأسيس الضريبة، وثانيها ستخصص لمجال دعوى الإلغاء في نزاع تأسيس الضريبة.

المطلب الأول: الأصل في دعوى تأسيس الضريبة للقضاء الشامل

 تعرف دعوى القضاء الشامل بأنها: ” خصومة قائمة بين طرفين يدعي أحدهما انه وقع المساس بأحد مراكزه الذاتية أو الشخصية، ويملك فيها القاضي سلطات واسعة من اجل إرجاع الحق لصاحبه وتقرير التزامات على الطرف الأخير”[11].

 ويعتبر النزاع الضريبي بالأساس قضاء شاملا، يهدف  من خلاله الملزم إما إلى الإسقاط الكلي للضريبة أو إلى الإسقاط الجزئي لها، فهو هنا يوجه دعواه في شكل مطالبة تتعلق بموضوع الضريبة لا في شكل  دعوى إلغاء  تثير فقط مشروعية القرار الضريبي، فما يقصده الملزم هو أن يصبح مدعيا بكل معنى الكلمة  لا مجرد طاعن[12]. ودعوى القضاء الشامل  فعالة في هذا الموضوع لحسم النزاع في جوهره على اعتبار أنها الدعوى الأصلح والأوفر جدوى بالنسبة للملزم  فهي ذات فاعلية في حسم النزاع من حيت الجوهر [13].

ويتمتع القاضي الإداري في إطار دعوى القضاء الشامل بسلطة تقديرية واسعة في مجال الواقع كما في مجال القانون[14]، وهذه السلطات لا تتوقف عند الحكم بالإلغاء، بل تتعداها إلى تعديل قرارات الإدارة الضريبية وإدخال تغييرات تستهدف حماية أوسع لحقوق الملزمين، فالقاضي الضريبي حينما يبت في النزاع الضريبي في إطار دعوى القضاء الشامل فإنه يراقب شرعية القرار الإداري المؤسس عليه الضريبة لا لإلغائه فحسب ولكن لترتيب الآثار القانونية  الناتجة عن عدم شرعية القرار، فهو هنا يتجاوز إلغاء القرار الذي فرض الضريبة لكونها غير مشروعة  إلى إحلال قرار أخر محله [15] يتضمن المبلغ الضريبي المعدل أو إعطاء أمر الإدارة بإرجاع المبلغ الذي تم تحصيله بغير حق[16]، وهو حينما يعطي تعليمات للإدارة  يتصرف كرئيس  تسلسلي لإدارة الضرائب بل كمفتش سام للضرائب [17]، وبالتالي يضع نفسه كسلطة عليا بالنسبة لمفتش الضرائب صاحب القرار المشمول  بالتعديل [18].

  وسلطات القاضي الإداري في إطار القضاء الشامل [19] لا تقف عند هذا الحد بل تمتد لتعيد تركيب ملف المنازعة برمته منذ انطلاق إجراءات التصحيح التي باشرها قابض التسجيل حتى نهاية إصدار الضريبة، حيث يراقب القاضي الإداري عمل الإدارة في تطبيق القانون وفي تنفيذ سياسة الدولة وعمل موظفيها، ليتأكد من مدى شرعية العمل الذي يقومون به، وإذا تبين له أن الإلزام  الضريبي قد بولغ فيه أو انتقص منه يأمر قابض أو مفتش الضريبة بفرض الضريبة المناسبة[20] .

 فالقاضي الضريبي [21] انطلاقا من هذه السلطات الواسعة التي يتمتع بها أثناء فحصه للنزاع الجبائي في إطار القضاء الشامل يحل محل الإدارة الضريبية [22] .

  في هذا الصدد قال “Jean – Michel Le Berr  ” بأن: ” القاضي الضريبي يتوفر على سلطة مشابهة لتلك التي تنعم بها الإدارة وهي تفرض الضريبة المتنازعة بشأنها، فالقاضي لا يلغي الضريبة فقط بل يعيد تحديد مبلغها الواجب دفعه من قبل الملزم ” [23].

 وهذه السلطات الواسعة هي التي أكسبت القاضي الضريبي الفرنسي الأهمية البالغة لدى صاحب الدعوى.

 عموما، نشير في الصدد إلى أن دعوى القضاء الشامل تشغل حيزا كبيرا ضمن المنازعات الضريبية، وهذا ما تبرره مجموعة من القواعد القانونية و الاجتهادات القضائية، وفي هذا الصدد نجد القرار الصادر عن الغرفة الإدارية بالمحكمة النقض الذي أكد على أن المنازعات الضريبية هي من اختصاص القضاء الشامل حيث جاء في حيثاث  هذا القرار: ” حيث أنه من الواضح أن المحكمة الإدارية تبت في دعاوى الإلغاء التي حددها القانون 41.90 المنشئ لها كما تبت في نفس الوقت في دعاوى القضاء الشامل التي أسندت إليها حسب نفس القانون على سبيل الحصر.

وحيث أن مادة الضرائب والمنازعات المتعلقة بها تدخل في الطائفة الثانية المذكورة وحيث أنه لا جدال في أن موضوع الدعوى هو المنازعة في ضريبة الشيء الذي يعني أن المحكمة الإدارية كانت مختصة للبت في الطلب المذكور ولو أن الطاعنة استعملت مصطلح الإلغاء ما دام الهدف المتوخى من دعواها هو الوصول إلى إبطال الضريبة المفروضة عليها ومحاولة استرجاع ما أدته في نظرها  بدون وجه حق ” [24].

 كما أكدت هذا التوجه  المحكمة الإدارية بفاس  في أحد أحكامها والذي جاء فيه على أن المنازعة الضريبية منازعة ذاتية من قبيل دعاوى القضاء الشامل التي لم يشملها المشرع بالإعفاء من أداء الرسوم القضائية وبالتالي يترتب عن عدم أداء الرسوم القضائية رغم الإنذار عدم قبول الطلب ” [25].

  وجاء في حكم صادر عن المحكمة الإدارية بالدار البيضاء بتاريخ 15 /06/ 2011 : وحيث لما كان الثابت أن مناط المنازعة يتعلق بضريبة فإنها تؤطر ضمن القضاء الشامل وليس ضمن قضاء الإلغاء  ” [26] .

 كما اعتبرت المحكمة الإدارية بالرباط أن: ” تأسيس المدعى دعواه بالحكم بإلغاء القرار ….مع ترتيب الآثار القانونية عن ذلك على أساس تجاوز السلطة وفي إطار قضاء الإلغاء. وحيث إن مادة الضرائب والمنازعات المتعلقة بها تدخل في إطار القضاء الشامل ولما كان موضوع الدعوى الحالية هو إلغاء ضرائب والمحكمة ولما لها من سلطة تقديرية في تكييف الطلب تبين لها أن المنازعة تتعلق بمنازعة جبائية ولو أن الطاعن استعمل مصطلح الإلغاء، خاصة أنه قد قام برفع داعوه داخل أجل شهر بعد ستة أشهر الممنوحة للمديرية العام للضرائب للجواب عن الشكاية الموجهة له  في حين أن طلب الإلغاء يوجه بعد شهرين عن عدم جواب الجهة المعنية بالأمر، كما أن المدعي قام بأداء الرسوم القضائية بعد إشعاره بذلك  ” [27].

  وفي حكم آخر لنفس المحكمة الذي جاء في ما يلي: ” المحاكم الإدارية تختص بالبت في المنازعات الضريبية في إطار القضاء الشامل وبالتالي في غير معفية من أداء الرسوم القضائية”[28].

إذا ومن خلال مجموع الأحكام والآراء الفقهية التي أوردناها يتبين أن هناك شبه إجماع فقهي وقضائي على اعتبار أن الاختصاص يعود للقضاء الشامل فيما يتعلق بالمنازعات الضريبية، نظرا للاعتبارات التي تتجلى في كون سلطة القاضي في إطار القضاء الشامل أوسع من سلطة قاضي الإلغاء حيث يكتفي الثاني بإلغاء القرار الإداري، أما الأول فله سلطة تعديل الأوضاع القانونية حسب رأي هذا الاتجاه من الفقه والقضاء.

  وبالتالي فطبيعة دعوى تأسيس الضريبة تدخل ضمن دعاوي القضاء الشامل. وهذا يدفعنا إلى التساؤل عن أي دور يمكن أن يلعبه قاضي الإلغاء باعتباره قاضي المشروعية وباعتبار أن الفرض الضريبي يكون موضوعا لقرار إداري قد يشوبه من العيب ما قد يجعله جديرا بالإلغاء.

المطلب الثاني: اختصاص قاضي الإلغاء في دعوى تأسيس الضريبة

 تعد دعوى الإلغاء استثناء ورادا في مجال المنازعات الضريبية، وقد عرفتها الأستاذة ثورية لعيوني بأنها: ” دعوى قضائية ترفع للمطالبة بإعدام قرار إداري صدر مخالفا للقانون، وتعد هذه الدعوى أهم وسائل حماية المشروعية إذ أنها تؤدي إلى بطلان القرار الإداري كجزاء لعدم مشروعيته ومخالفته للقانون ” [29].

 كما عرفها  الدكتور سليمان الطماوي بأنها :”  الوسيلة القضائية التي تمكن القاضي من مراقبة عمل الإدارة قصد إلغاء قراراتها المشوبة بعدم الشر      عية ” [30].

 من خلال هذه التعاريف يظهر أن دعوى الإلغاء تطرح  إشكالا فيما يتعلق بالمنازعات الضريبية وتدفعنا إلى التساؤل هل يمكن للقاضي الإداري اعتبار دعوى الإلغاء من  اختصاصه في هذا النوع من المنازعات أو أن الأمر مقصور على القضاء الشامل ؟

 في البداية نشير إلى أن المشرع لم  يحدد طبيعة المنازعة تأسيس الضريبة هل تدخل ضمن قضاء الإلغاء أم تدخل في نطاق القضاء الشامل،  وهذا ما حدا بالقضاء الإداري المغربي للتدخل لتحديد طبيعة الدعوى الضريبية، وبالفعل فقد ذهبت مجموعة من الأحكام والقرارات القضائية على أن طبيعة المنازعة الضريبية تدخل في نطاق القضاء الشامل.

لكن المشرع المغربي  رغم جعل المنازعة تندرج في إطار دعوى القضاء الشامل، إلا أن  القضاء الإداري المغربي من خلال الغرفة الإدارية بمحكمة النقض خص استثناء  دعوى الإلغاء بنطاق محدد في المنازعات الضريبية  وهذا ما تؤكده مجموعة من الاجتهادات القضائية.

وبالفعل فقد أكد القرار الصادر عن  الغرفة الإدارية بالمجلس الأعلى (محكمة النقض حاليا)  بتاريخ 5 / 4 /2001  هذا التوجه إذ جاء فيه : ” وحيث أن المنازعة الضريبية لا تدخل في دعوى الإلغاء إلا استثناء في حالة انعدام الصلة بين الضريبة والشخص المخاطب بها، فتبقى خاضعة في غير ذلك وبوجه عام لولاية القضاء الشامل كما في الدعوى الحالية ما دامت المنازعة فيها تتعلق بمسطرة المراجعة والإجراءات الخاصة بها…. ” [31].

 كما جاء في قرار آخر صادر عن المجلس الأعلى  بتاريخ  12 /10 /2000 : ”  لكن حيث أن الطاعنين المستأنف عليهم أثبتوا بوثائق لا نزاع فيها أنهم باعوا  العقار الذي كان في ملكهم فكان من حقهم أن يطلبوا تسليمهم شهادة الإبراء أو الإعفاء من الضريبة التي يخضع لها الربح العقاري وأن رفض منح إحدى الشهادتين المذكورتين يشكل قرارا إداريا منفصلا عن المنازعة في الضريبة ويقبل الطعن  بالإلغاء وكان ما أثير بدون أساس [32].

 وتأسيسا على ما سبق يرى بعض الفقه أن الغرفة الإدارية بالمجلس الأعلى (محكمة النقض حاليا) قد اتجهت إلى قبول دعوى الإلغاء في المجال الضريبي في حالتين فقط هما [33]:

  • الأولى إذا تعلق النزاع بمبدأ فرض الضريبة نفسه.
  • الثانية إذا تعلق الأمر بقرار السلطة الإدارية الرامي إلى استخلاص رسم لصالح إحدى الجماعات المحلية.

وهكذا، فالحالة الأولى يكون النزاع منصبا على مشروعية الضريبة  منذ البداية أي مشروعية الفرض الضريبي من أساسه، لذلك فالقاضي الإداري حينما يفحص الدعوى الضريبية بصفة استثنائية في إطار دعوى الإلغاء يبت في مشروعية الفرض الضريبي من أساسه بهدف رفع الحيف عن الملزم  عن طريق تخليص ذمته من ذلك الفرض الضريبي الخاطئ الذي صدر في حقه لسبب ما، كأن يتعلق الأمر مثلا بتشابه اسمه مع اسم شخص آخر [34]. أما الحالة الثانية التي أقر القضاء هي إمكانية الطعن بالإلغاء في قرار السلطة الإدارية الرامي إلى استخلاص رسم لإحدى الجماعات المحلية.

وهكذا، من خلال هذه الحالات يتضح أن القضاء الإداري المغربي جعل لدعوى الإلغاء مكانا في المجال الضريبي، لكنه جعل دور قاضي الإلغاء جد محدود بمقابل القضاء الشامل.

 وتجب الإشارة إلى انه إذا كان معظم الفقه بأن سلطات القاضي في إطار دعوى القضاء الشامل أوسع من سلطات قاضي الإلغاء فهناك جانب من الفقه يرى عكس ذلك.

 ونذكر هنا على سبيل المثال  الأستاذ جعفر حسون الذي يرى : ” إن الأمر بالنسبة لنا لا يتعلق بمحدودية سلطة القاضي هي نفس السلطة في جميع دعوى الإلغاء واتساع هذه السلطة لدى قاضي الدعوى الشاملة، فسلطة القاضي هي نفس السلطة في جميع المنازعات، فهي تمتد حتما ووجوبا إلى الحسم في جوهر النزاع ومضمونه. إذا فان اختلاف مضمون الحكم في دعوى الإلغاء  عنه في دعوى القضاء الشامل ليس مرجعه إلى محدودية سلطة واتساع أخرى بقدر ما يرجع إلى اختلاف موضوع  الدعويين، فموضوع دعوى الإلغاء هو فقط مشروعية القرار فيه منازعة في أسس هذه المشروعية، وبالتالي، فإن فصل القاضي في أمر هذه المشروعية يعتبر حكما باتا أي حاسما في جوهر المنازعة التي هي منازعة في أساس المشروعية، بينما موضوع المنازعة في دعوى القضاء الشامل هو الخلاف  نفسه الناشئ بصدد حق أو وضعية قانونية  اختلت بصدور القرار، ويكون على القاضي  إذن أن يحسم في صميم هذه الوضعية بإعادتها إلى نصابها وليس في مجرد مشروعية القرار، وتكون إثارة مشروعية القرار  هنا مجرد وسيلة من ضمن الوسائل القانونية التي يعتمد عليها المدعى لتأييد دعواه، وفي هذا النطاق فقط يهتم قاضي الدعوى الشاملة بشكل المشروعية وبالتالي فليس صحيحا أن  قاضي الدعوى الشاملة يلغى قرارا إداريا ليستبد له بقرار الملائم، فقاضي  الدعوى الشاملة  لا يلغي قرار و إنما يبت في صميم الوضعية  أو في موضوع حق وهو ما يقربه من القاضي العادي حين يتصدى لحسم خلاف  بين طرفي الدعوى العادية ” [35].

 أما الأستاذ محمد السماحي  فقد أكد أنه:” لا يشاطر رأي المحكمة الإدارية بأكادير رغم دقته فيما ذهبت إليه من استثناء دعوى الإلغاء في المادة الضريبية من هذه الولاية، معتمد في ذلك على عمومية مقتضيات المادة 20 من القانون 41.90 التي تناولت إمكانية الطعن لتجاوز السلطة في كل قرار إداري دون تخصيص [36].

ويبدو أن الرأي القائل بأن الأمر لا يتعلق بمحدودية سلطة القاضي في دعوى الإلغاء واتساعها لدى قاضي الدعوى الشاملة هو الأقرب إلى الصواب حيث أن الأمر لا يتعلق بطبيعة النزاع بقدر ما يتعلق بطبيعة الدعوى، فالمشرع خص دعوى الإلغاء في حدود مراقبة شرعية القرار الإداري ومكنه فقط من سلطة إلغائه، في حين أن الدعوى في إطار القضاء الشامل لها طبيعة خاصة فالقاضي الشامل لا يكتفي بمراقبة مشروعية القرار بل تتجاوز اختصاصاته تلك إلى العمل على إنصاف الطرف المتضرر وتعويضه على ما لحقه من ضرر جراء القرار الإداري الصادر في حقه، ونعتقد أن التمييز بين الدعوتين يرجع إلى مدى وجود ضرر، فلا يعقل لجوء الملزم إلى إلغاء قرار إدارة الضرائب بعد أن تم تحصيل الضريبة وتضرر هذا الأخير من هذا التحصيل، فالقاضي لا يحكم بأكثر مما طلب منه وإذا رفع الملزم دعواه في إطار قضاء الإلغاء فهذا معناه أنه لا يريد إلا إلغاء القرار الإداري، أما إذا كان يطالب بتعويض عن الضرر الذي لحقه فلا مجال لرفع دعواه إلا في إطار القضاء الشامل.

كما تجب الإشارة إلى أنه نظرا لكون دعوى الإلغاء معفية من الرسوم القضائية [37]، يفضل بعد الملزمين بشكل عام رفع الدعوى الضريبية في إطار قضاء الإلغاء بالاستناد إلى المادة 20 [38]من قانون 41.90 المحدث للمحاكم الإدارية من أجل الحصول على حكم بإلغاء القرار المعني ثم يتوجه بعد ذلك إلى القضاء الشامل من أجل الحصول على تعويض .

 وهذا ما يفسر الأستاذ رضا التايدي:”  لجوء الملزمين إلى قضاء الإلغاء عوض القضاء الشامل نظرا لأن الدعوى الأولى معفية من الرسوم القضائية، وبعد حصول الملزم على حكم بإلغاء القرار المعني يتوجه بعد ذلك إلى القضاء الشامل للحصول على تعويض وهذا فيه نوع من الإحتيال من جانب الملزم على القضاء الإداري ” [39].

 إلا أنه يمكن الجمع بين قطبي القضاء الإداري (دعوى الإلغاء ودعوى القضاء الشامل)،هذا ما تم تكريس في بعض الأحكام القضائية، حيث أكدت المحكمة الإدارية بالرباط في حكم لها ما يلي:” حيت انه طالما لا يوجد نص صريح يمنع الجمع المذكور، فان القول بذلك المنع ينبغي أن يقوم على قاعدة تنسجم مع المبادئ التي تنظم الحق في التقاضي بما يضمن استمرارية  هذا الحق وتفعليه، وليس عرقلته وتعطليه، ولذلك فكلما كانت شروط قبول كل طلب على حدة متوفرة ، فان الجمع بيتهما في مقال واحد يصبح  مقبولا خاصة في حالة الترابط بينهم، كما أن  الحكم المستدل به لم يصبح اجتهادا متواترا حتى يلزم المحكمة، هذا فضلا عن عدم صدوره عن جهة قضائية  عليا أكثر من مرة أ ليأخذ حجيته وقوته الإلزامية، مما يجعل الدفع المثار بهذا الصدد غير مرتكز على أساس  ويتعين استبعاده  “[40].

 

 

 

المبحث الثاني : الوسائل المساعدة  للقاضي الإداري في دعوى تأسيس الضريبة

تتميز المنازعة الضريبية بتشعبها حيت يتداخل في تحديد وتصفية وعاء الضريبة، مجموعة من المعطيات القانونية والواقعية والتي تترجم عمليا في صورة إصدار ضريبي[41].

وهذا الإصدار قد يكون محل منازعة مما يجعل القاضي الإداري يتدخل من اجل الفصل في المنازعة بناء على الوقائع والوثائق الإثباتية المعروضة عليه[42] .

 ولكي يتم استكشاف مضمون و حقيقة النزاع الجبائي يتوفر القاضي على إمكانية الأمر بالقيام بإحدى إجراءات التحقيق المعمول بها في قانون المسطرة المدنية [43]، لكن هذه الصلاحية لا يلجأ إليها القاضي إلا عندما لا تساعده الوثائق والمستندات التي يقدمها الأطراف أمامه، لأن المسطرة التحقيقية التي تتميز بها المسطرة القضائية في الدعوى الجبائية تقتضي أن يكون الأطراف هم المحرك الأساسي للدعوى عن طريق تقديم المذكرات.

وتختلف الوسائل التي يلجأ إليها القاضي الإداري للفصل في النزاع وذلك حسب طبيعة القضية ودرجة تشعبها [44]. وفي هذا الفرع سيتم التعرض إلى الإثبات في المادة الضريبية (المطلب الأول)، على أن يتم دراسة الخبرة القضائية وذلك على ضوء بعض الأحكام والقرارات القضائية (المطلب الثاني).

المطلب الأول :الإثبات في المادة الضريبية

 تعد مسألة الإثبات من أهم المواضيع التي حضيت  باهتماما  كبير وسط الباحثين في مجال المنازعات الجبائية، حيث إن توزيع عبئ الإثبات في المادة الجبائية له أهميته لما له من آثار على وضعية الطرفين، خصوصا أن الإدارة و الملزم يختلفان من حيث موقع كل واحد منهما تجاه الإثبات.

 و المشرع لم ينظم توزيع عبئ الإثبات في التشريع الضريبي، مما يتعين معه الرجوع إلى القواعد العامة خصوصا الفصل 399[45] قانون الالتزامات العقود، الذي ينص على أن إثبات الحق على مدعيه.

 ويعتبر الإثبات هو سند القاضي في حكمه وسلاح الطرف في إظهار حقه ، فكل طرف من أطراف الدعوى يحاول تقديم الحجج والأدلة التي تؤكد صحة ادعائه أمام المحكمة، خصوصا وأن المحكمة لا تستطيع البت في الدعوى من دون دليل[46] .

 والإثبات بمفهومه العام هو الوسيلة التي يقدم بها الدليل أو الحجة التي يعتمد عليها الأفراد في صيانة حقوقهم [47].

 في حين يعرف الإثبات القضائي بكونه دليل أمام القضاء بالطرق التي حددها القانون على وجود واقعة قانونية ترتب آثارها، والإثبات بهذا المعنى هو إثبات قضائي يتم أمام القضاء، وينصب على واقعة قانونية غير مادية ويكون بدليل قانوني محدد بنص[48].

 غاية الإثبات في المادة الضريبة بالنسبة للإدارة تكمن في إعطائها صلاحيات وإمكانية إثبات توفر شروط إعمال النص الجبائي خاصة ما يتعلق بإثبات الواقعة المنشئة للضريبة أو إثبات المادة الضريبية بصفة عامة والإجراءات المرتبطة بفرضها أو تصحيحها وأيضا إثبات المخالفة للنظام الجبائي، وذلك بهدف تطبيق النصوص القانونية الضريبية وخلق نوع من المساواة في تحمل الأعباء العامة [49].

 أما بالنسبة للملزم فغايته من الإثبات في المادة الضريبية هو إثبات انعدام صفته كملزم بالفرض الضريبي أو إثبات انعدام الواقعة المنشئة للضريبة، كما تكون غايته هي إثبات دخله أو رقم أعماله الحقيقيين أو إعفائه من الواجب الضريبي [50].

  بالرغم من وجود تعارض في الغاية بالنسبة للوقائع المتنازع فيها بين الإدارة الضريبية والملزم ، فإن الحقيقة أن لكل منازعة ضريبية واقعة أو أكثر متنازع فيها،إذن فماهي الوقائع المتنازع فيها ؟ وعلى من يقع عبء الإثبات ؟ وما هي الوسائل المعتمدة في الإثبات ؟

سيتم الإجابة عن الأسئلة التالية  من خلال النقاط الثلاث  الآتية  :

أولا : الوقائع المتنازع فيها

ثانيا : عبء الإثبات

ثالثا : الوسائل المعتمدة في الإثبات

أولا : الوقائع المتنازع فيها [51]

الوقائع المتنازع فيها في المنازعات المتعلقة بالتأسيس الضريبة متعددة،بتعدد الضرائب وتنوعها و من أهمها :

  • الواقعة المنشئة للضريبة :

  وهي واقعة ينطبق عليها نص جبائي، فبناء عقار والحصول على رخصة سكن ينشأ عنه مطالبة الإدارة الجبائية صاحب العقار بالضريبة على القيمة المضافة وبيع هذا العقار تنشأ عنه الضريبة عن الدخل بالنسبة للمالك البائع ورسوم التسجيل بالنسبة للمشتري والمنازعة في تلك الواقعة تتم من طرف الملزم إما فيما يخص وجودها أصلا أو فيما يخص آثارها.

  • التقادم :

   وهي حالة قانونية  إذا تحققت سقط حق الإدارة الجبائيه في الفرض الضريبي ، وقد نظمت المادة 232 [52]من م.ع.ض التقادم من حيث شروطه وحالاته، وبالنسبة للضرائب الرئيسية: الضريبة على الشركات والضريبة على الدخل والضريبة على القيمة المضافة بالإضافة إلى رسوم التسجيل .

  • الإعفاء من الضريبة :

 وهي حالة قانونية من شأن تحقق شروطها المنصوص عليها في القانون الضريبي أن تعفى الملزم كلا أو بعضا من مبلغ الضريبة لمدة محدودة أو دائمة، بالرغم من ثبوت الواقعة المنشئة للضريبية ، والمنازعة يثيرها الملزم وتنحصر في إثبات شروط الإعفاء.

 

  • مسطرة تصحيح الفرض الضريبي :

  هي مسطرة تتضمن إجراءات مراسلات متبادلة متتابعة ومرتبطة، تشارك فيها كل من إدارة الضرائب والملزم، ومنصوص عليها في المسطرة الجبائية في المواد من 219 إلى 226، ولكي تكون واقعة متنازع فيها ينبغي أن تنتهي بالفرض التلقائي .

  • تحديد الوعاء الضريبي :

 المنازعة في هذه الواقعة تنحصر في المنازعة في أسس فرض الضريبة المعتمدة من طرف إدارة الضرائب، إما بسلوك المسطرة المنصوص عليها في  المادة 228[53] في حالة الفرض التلقائي، أو الطعن في قرار اللجنة الوطنية أمام القضاء في حالة سلامة المسطرة التواجهية، ومن بين الأسس المتنازع فيها نذكر  مثلا العائدات المفروضة عليها الضريبة والتكاليف القابلة للخصم وغير القابلة للخصم، وعوائد الأسهم، وحصص المشاركة  وحاصلات التوظيفات المالية ذات الدخل الثابت …. [54].

ثانيا : عبء الإثبات

  إن المبدأ العام في الإثبات هو أن إثبات الالتزام على مدعيه، وهو ما أقره الفصل  399 [55] من قانون الالتزامات والعقود، وكذلك الفصل 400  [56]من نفس القانون نص على أنه: “إذا أثبت المدعي وجود الالتزام كان على من يدعي انقضاؤه أو عدم نفاذه تجاهه أن يثبت ادعاء”، وهذا الفصل الأخير يأخذ صورة أخرى مفادها أن عبء الإثبات يتحمله من يدعى خلاف الظاهر أصلا أو الظاهر عرضا أو الظاهر فرضا، فالأول هو ما كان ظاهرا بحسب أصله، أي – حسب طبيعة الأشياء، والثاني ما ظهر بدليل أقيم عليه خلافا للأصل، والثالث بما افترض المشرع ظهوره بناء على قرينة قانونية[57]

ويختلف عبء الإثبات في المنازعات الضريبية من حالة إلى حالة بتنوع موضوع المنازعة، وهكذا فإن توزيع عبء الإثبات في الواقعة المنشئة للضريبة يختلف عن توزيعه في الإجراءات، كما يختلف عنه في المراقبة الجبائية وفي التقادم والإعفاء الضريبي وغيرها، وهذا  يطرح إشكالا حول  من المعني بالإثبات هل الإدارة الضريبية  أم الملزم باعتباره الطرف المدعي في معظم الأحوال ؟

  • عبء الإثبات على الإدارة الضريبية

   من الطبيعي أن تتحمل الإدارة الضريبية القسط الوافر في مجال الإثبات الضريبي، نظرا لتوفرها من جهة على الوسائل المادية والبشرية والقانونية التي تسهل عليها الإثبات، ومن جهة ثانية فهي غالبا ما تبادر لأجل فرض الضريبة أو تصحيح أساسها أو فرض التضريب التلقائي، وهو ما يستدعي تطبيق عدة مساطر يتعين عليها إثباتها  تطبيقها وفق ما هو منصوص عليه قانونا [58].

 ومن مظاهر تحمل الإدارة لعبء الإثبات نجد ضرورة إثبات الالتزام الضريبي وذلك بنص قانوني صريح (مبدأ الشرعية الضريبة) والوجود المادي للواقعة المنشئة للضريبة [59]، لان الأصل أن الشخص غير ملزم بأي أداء ضريبي حتى تثبت وجه الالتزام [60]، وأن تثبت التعسف في استعمال الحق من طرف الخاضع [61]، كما أن اعتماد الإدارة على أساس ضريبي جديد يقتضي من الإدارة إثبات ذلك بإثبات عدم صحة التصريح أو الإقرار الجبائي، هذا الإقرار الذي يستفيد من قرينة  الصدق كنتيجة طبيعية للنظام الجبائي التصريحي الذي يطبعه الثقة وحسن النية المفترض[62]، حتى تثبت الإدارة العكس، إذ أن إثبات وجود نقصان في أرقام المحاسبة و ادارج عمليات صورية فيها يسقط عبء الإثبات عن الخاضع للضريبة وتحل محله الإدارة، بالإضافة إلى تحمل الإدارة عبء إثبات وجود نقصان في العقد موضوع التقديم لفرض الرسوم التكميلية [63].

 حيت أكدت عدة أحكام في هذا الباب المتعلق بالتصريح الجبائي المعد طبقا للقانون والمودع داخل الآجال القانونية بأن الإثبات يقع  على عاتق الإدارة الجبائية [64]، وهذا ما قضت به  محكمة الاستئناف الإدارية بالرباط حين اعتبرت المحاسبة التي لا تشوبها إخلالات خطيرة من النوع المحدد حصرا في القانون، لا يمكن للإدارة استبعادها وإعادة تقدير رقم الأعمال، إلا أذا أثبتت أن الأرقام التي وقع الإقرار بها هي دون الحقيقة ” [65].

 كما يقع على عاتق الإدارة تغيير الواقعة المنشئة للضريبة في الحالة التي لم يصرح الخاضع للضريبة بهذا التغيير، وهو ما قضى به حكم أخر صادر عن المحكمة الإدارية بفاس:” الإدارة الجبائية لم تدل مطلقا بأي معطى من شأنه أن يبرز الأساس الذي اعتمدت عليه في تحديد مبلغ الضريبة المطعون فيها ، وكيف توصلت إلى أن المدعي قد غير نشاطه المهني الذي اعتمدته في تحديد تغيير القيمة الكرائية كأساس لهذه الضريبة … مما يجعل عملها في هذا الصدد غير قائم على أساس ” [66].

 وفيما يخص تقادم  الفرض الضريبي، فيكفي الملزم أن يثيره حتى ينتقل عبء الإثبات إلى إدارة الضرائب التي عليها إثبات أن الفرض المذكور تم داخل أمد التقادم أو داخل المدة اللاحقة عن انقطاعه، لأن الأصل في التقادم هو براءة الذمة وعلى من يدعي خلاف ذلك أن يثبته[67].

ومن أبرز تجليات تحمل الإدارة لعبء الإثبات هو ضرورة إثباتها لواقعة انقطاع التقادم، حيث جاء في حيثيات حكم المحكمة الإدارية بالدار البيضاء ما يلي : ” حيث دفع … السيد القابض بأداء مبالغ طالها التقادم لكونها تتعلق بسنوات 83 – 86 – 87 – 88 – 89 وحيث أجابت مصلحة الضرائب بالدار البيضاء بأنها وجهت له عدة إنذارات من غير أن تعزز ادعاءها ذلك .

وحيث إن إدارة الضرائب لم تدل كذلك بما يفيد أنها قطعت التقادم الشيء الذي يظل معه دفعها بغير أساس ويتعين بالتالي رده ” [68].

  • عبء الإثبات على الخاضع للضريبة

      إن عبء الإثبات يقع على عاتق الخاضع للضريبية في حالات متعددة ومن بين هذه الحالات نذكر ما يلي :

  • ادعاء أداء الضريبة من طرف الخاضع للضريبة [69].
  • في حالة المراقبة وإتباع مسطرة الفرض التلقائي وسلوك الخاضع لمسطرة المنازعة الضريبة [70].
  • يقع عبء الإثبات على الخاضع للضريبة في حالة الفرض التلقائي، وذلك لان الضريبة المفروضة بصورة تلقائية ترتكز على فرضية الصحة، وهو ما يفرض على الخاضع  إثبات العكس وذلك بتحمل الخاضع للضريبة عبء الإثبات في حالة وجود اخلالات جسيمة تشوب المحاسبة وتستدعي إعادة تقرير أساس الضريبة [71].

 كما يتحمل الملزم عبء إثبات إعفائه من الضريبة لأن لأصل هو عدم  إعفاء الخاضع علما أن الإعفاء لا يكون إلا بنص صريح في القانون الجبائي الذي يحدد شروطه، والملزم هو المكلف بإثبات هذه الشروط ومدى انطباقها عليه[72] .

 و في هذا الصدد، نجد الصادر عن المحكمة الإدارية بالدار البيضاء الذي جاء فيه : ” وحيث إنه بخصوص الوسيلة المتعلقة بخرق قواعد الإثبات، فإن عبء إثبات مصدر الأموال موضوع التضريب يقع على عاتق الطاعن “[73] .

  كما يلقى عبء الإثبات على الخاضع للضريبة عندما يدعي خلاف ما توصل إليه المفتش المحقق من تصحيحات، حيث جاء في حكم المحكمة الإدارية بالدار البيضاء ما يلي : ” عدم إثبات الخاضع للضريبة لخلاف ما توصل إليه المفتش المحقق من تصحيحات واستدراكات … التصريح بمشروعية  الأسس الضريبية الجديدة “[74] .

عموما، يمكن القول أن الخاضع للضريبة لا يتحمل حيزا كبيرا في مجال الإثبات رغم توزيع عبء الإثبات بين الطرفين، لكنه يتحمل العبء بمجرد إثبات الإدارة الضرائب لواقعة أو حق معين أو صحة سلوك مسطرة معينة، حيث ينتقل عبء الإثبات إلى الخاضع كنتيجة طبيعة لتبادل الأدوار بين الطرفين.

وفي هذا الإطار، اعتبر القاضي الإدارة هي الملزمة بعبء إثبات احترام الضوابط المتعلقة بمسطرة التحقيق 15 يوما قبل التبليغ وتاريخ بداية الأشغال، لكن بالمقابل ينقل عبء الإثبات عند دفع الخاضع بتخلف الإدارة عن تقديم الملف إلى اللجان الضريبة داخل الآجال المقررة قانونا .

كما يتم توزيع عبء الإثبات بين الطرفين ( الإدارة و الخاضع) في النزاعات المتعلقة بالفرض التلقائي للضريبة الذي تعمد له الإدارة الضريبية كجزاء في حال عدم احترام الخاضع للضريبة لمجموعة من الالتزامات  القانونية، الأمر الذي يخول للإدارة الجبائية فرض الضريبة  تلقائيا بناءا على المعطيات المتوفرة لديها [75].

 فالقاضي الإداري غالبا ما يحمل عبء إثبات غلو الإدارة في تقديراتها التلقائية للخاضع للضريبة مع إلزامه بتقديم الدليل على الوعاء الحقيقي الواجب اعتماده، وعلى هذا الأساس قضت المحكمة الإدارية بالدار البيضاء : ” حيث إن المنازعة في الأسس التي اعتمدتها الإدارة الجبائية في الفرض التلقائي للضريبة رهين بالإثبات ولو ببداية حجة ما يخالف الأسس المعتمدة ” [76].

 اعتبر القاضي الإداري من خلال هذا الحكم أن الخاضع للضريبة هو من يتحمل عبء إثبات الأساس الحقيقي الواجب اعتماده في فرض الضريبة تلقائيا، في حين أن الإدارة تتحمل عبء إثبات توفر موجبات الفرض التلقائي وكذا عدم المبالغة في هذا الفرض.

عموما، يظهر أن عبء الإثبات في معظم الأحوال يقع على كاهل الإدارة الضريبة، وهي مسألة طبيعية لتوفرها على الآليات التي يمكن بواسطتها تأكيد الإثبات كما أنها تكون هي الطرف المبادر إما إلى فرض الضريبة أو تصحيحها.        

 إذا كانت مهمة القاضي الجبائي في تحديد الجهة التي تتحمل عبء الإثبات تتسم بالتعقيد، فإن مهمة تقدير وسائل الإثبات لا تقل صعوبة أمام الفراغ التشريعي وأمام التداخل الحاصل بين وسائل الإثبات بين ضريبة وأخرى، الشيء الذي يدفعنا إلى التساؤل عن  وسائل الإثبات ؟ وأين تتجلى سلطات القاضي الجبائي في تقديرها  ؟

ثالثا : وسائل الإثبات

المبدأ العام في النظام الضريبي أن الإدارة الضريبية حرة في استعمال أي وسيلة من وسائل الإثبات في حين أن الملزم يستعمل وسائل الإثبات المنصوص عليها في القانون، وهذا المبدأ ناجم على أن الإدارة الجبائية هي الموكول لها تطبيق النظام الجبائي، وبالتالي فهي لا تتقيد بوسائل الإثبات المنصوص عليها في القانون ، وبالمقابل تتحمل في أغلب الحالات سواء أكانت مدعية أو مدعى عليها عبء الإثبات، ويكفي الملزم أن يدعي عدم حدوث الواقعة المنشئة للضريبة أو عدم احترام الإدارة لمسطرة الفرض الضريبي، أو تصحيح الضريبة، ليتحلل من الإثبات وينتقل عبأه إلى الإدارة .

  

تجب الإشارة إلى أن المشرع الجبائي المغربي، قد أخذ بنظام الإثبات المختلط[77] الذي يمنح القاضي سلطة تقدير وسائل الإثبات  المقدمة ومدى قوتها باستثناء شهادة الشهود واليمين، وسيتم  تناول هذه الوسائل  في  نقطتين  هما :

  • التصريح الجبائي
  • الوثائق المحاسبية
  • التصريح الجبائي

  التصريح الجبائي أو الإقرار الجبائي هو مبادرة إجبارية وضرورية من قبل الملزم في العملية الضريبية تستهدف الإخبار بواقعة معينة لها آثار جبائية دون أن يعني ذلك أن الواقعة المنشئة للضريبية تحتاج  لتقديم إقرار عنها أو اعتراف بنشوئها من قبل الملزم حتى تخضع للضريبة وحجية التصريح في الإثبات تكمن في كون المكلف بالضريبة ملزم بالبيانات والمعلومات التي يتضمنها تصريحه وان التصريح يفترض فيه انه صادق إذا قدم مستوفيا للبيانات القانونية وداخل الآجال القانونية  [78].

 وعليه، يشكل التصريح الجبائي وسيلة إثبات أساسية في حال نشوب نزاع متعلق بالضرائب التصريحية وقوة التصريح الثبوتية تستمد من طابعه الإلزامي ومن قرينة الصدق والصحة التي يتمتع بها، وقد اعتبره بعض الباحثين بمثابة اعتراف من الخاضع للضريبة بوضعيته المالية [79].

كما أن القاضي الإداري قضى في عدة أحكام بان التصريح الجبائي المعدة طبقا للقانون والمودع داخل الآجال المحدد  يعتبر وسيلة إثبات لصالح الخاضع للضريبة وضده، حيت أعتبر أن مبدأ واقعية القانون الضريبي تعطي الحق للإدارة الجبائية في مواجهة الملزم بالوضعية القانونية الناشئة عما ضمنه في إقراراته على اعتبار أن المنطق القانوني يستند على كون الصبغة التصريحية للضريبة تجعل الملزم مقيدا بالبيانات التي ضمنها بإرادته الحرة في إقراره الجبائي [80].

إن التصريح الجبائي وإن كان دليل إثبات أساسي في الضريبة التصريحية، فإن للقاضي سلطة في تقدير قيمته الثبوتية و صحة المعطيات والمعلومات الواردة فيه، وفي هذا الصدد نجد حكم صادر عن المحكمة الإدارية بأكادير جاء فيه :” ….التصريح الوجوبي  و إن كان يعتبر قرينة على توقف المصرح عن ممارسة النشاط الخاضع للضريبة، فإنها قرينة بسيطة قابلة لإثبات ما يخالفها ، وبالتالي فعلى الملزم المتوقف أن يدلي بالأسباب التي حالت دون تقديم التصريح المذكور حتى يتأتي له بعد ذلك الإدلاء بالإثبات اللازمة لتأكيد التوقف عن ممارسة النشاط ” [81].

يتضح من خلال هذا الحكم  أن التصريح الجبائي  الذي صرح به الخاضع للضريبة مجرد قرينة بسيطة كما لا يمنعه من تقديم دليل آخر شريطة التعليل وإقناع المحكمة بالأسباب التي حالت دون تقديم التصريح الجبائي .

  • الوثائق المحاسبية

تعتبر الوثائق المحاسبية من الإثبات الجاهز إذا كانت ممسوكة بانتظام أي وفق القانون المحاسبي وغيره من القوانين الجاري بها العمل، كما يفترض فيها الصدق إلى أن يثبت العكس من طرف الإدارة الضريبية، فالمحاسبة الممسوكة من طرف الملزم بصورة منتظمة ووفقا للقانون المحاسبي تعتبر وسيلة للفائدة الملزم ، وإذا قامت الإدارة برفضها يقع عليها عبء إثبات عدم صحتها أو قيمتها الثبوتية [82] .

 إن انتظام الوثائق المحاسبية وخلوها من الإخلالات المنصوص عليها في القانون يجعلها تحوز الحجة في الإثبات لمصلحة صاحبها، فيمكن له أن يحتج بالدليل المستمد منها وان يستند إليه باعتباره دليلا قويا لمصلحته، كما قد تكون دليلا و حجة ضده، للقاضي مواجهته بما ضمن بها ، فيكون الخاضع للضريبة ملزما بإثبات ما يخالف البيانات الواردة بهذه المحاسبة التي اتخذت ضده كأن يثبت أن البيانات الواردة بها قيدت على سبيل الخطأ أو داخل آجال التقادم.

 وعلى هذا الأساس قضت المحكمة الإدارية بالدار البيضاء:” وحيث أسست المدعية دفعها بهذا الخصوص أن محاسبتها سليمة ولا يشوبها إخلالات جسيمة، حيث تبين للمحكمة أن الشركة المدعية لم تدل بالإثبات الضرورية الأمر الذي لا يمكن معه الاعتداد بدفعها المثار بهذا الشأن ” [83].

 يتضح من خلال هذا الحكم أن للقاضي السلطة في تقدير حجية الوثائق المحاسبية، ودرجة خطورة الأخطاء التي يمكن أن تشوبها .

 كما اعتبر القضاء أن بعض الأخطاء المحاسبية مجرد أخطاء في الحساب يمكن إصلاحها دون إهدار القوة الإثباتية للمحاسبة، شريطة ألا تكون هذه الأخطاء أو الإخلالات من النوع الخطير والمحدد حصرا[84] في المادة 213 [85]من مدونة العامة للضرائب .

وفي حكم أخر صادر عن المحكمة الإدارية بالدار البيضاء  جاء فيه : ” إن تغيير الأساس المصرح به يقتضي من الإدارة الجبائية الإدلاء برسوم المقارنة للتأكد مما إذا كان مبلغ الزيادة يتماشي وقيمة العقارات المجاورة التي تم تفويتها بعين المكان .

 إن الإدارة الجبائية لما ارتأت تغيير المبلغ الضريبي المصرح به من طرف الملزم دون أن تدلي بسند اعتمادها للأساس الجديد، يجعل مقررها فاقدا لأساسه القانوني ” [86].

 بحيث يتضح من خلال الحكم أعلاه، أنه ينبغي على الخاضع للضريبة أن يصرح بالمعلومات والبيانات بكيفية صحيحة وصادقة وتامة، إذ الملزم لا يعفى من مناقشة مضمون التصريح مع الإدارة عند التشكيك في مصداقية التصريح ،إذ يحق للإدارة الضريبية استبعاد الأساس الضريبي المصرح به من طرف الخاضع للضريبة شريطة الإدلاء بالسند الذي يثبت ذلك .

  انطلاقا مما سبق، يتبن أن القاضي الإداري له سلطة في تقدير حجية الدليل الجبائي، وذلك لما تكتسي الوثائق المحاسبية والتصريح الجبائي من أهمية كبرى في مجال الإثبات الضريبي .

وبالرغم من  هذه الوسائل الإثباتية إلا إن القاضي الإداري قد لا تساعده في كشف الحقيقة في الكثير من الأحيان ما يضطره إلى اللجوء إلى  وسائل أخرى للإثبات .إذن فما هي هذه الوسائل  ؟

 تتجلى أهم هذه الوسائل في تلك المنصوص عليها في الفصل 404[87]من قانون التزامات والعقود.كالكتابة والإقرار والقرائن وأما شهادة الشهود فمن المستبعد إعمالها كوسيلة من وسائل الإثبات في المادة الضريبية [88]، نظرا للطابع الكتابي لمسطرة المنازعة الجبائية، ليبقى الإقرار و الحجة الكتابية والقرينة آليات يتم اللجوء إليها بصفة استثنائية، لان الوسائل المحاسبية تعد هي القاعدة في الإثبات الضريبي، وهذا ما كرسه مجلس الدولة الفرنسي بتاريخ 19 / 12 / 1973 [89]،

وعليه، سنعالج هذه وسائل الإثباتية غير المحاسبية وفق الشكل التالي :

  • الحجة الكتابية: تعتبر الحجة الكتابية وسيلة الإثبات الأكثر إقناعا لأنها واضحة ومتكاملة، إضافة إلى أن عمل الإدارة الضريبية والتعامل معها تحكمه الأوراق والوثائق ما دام أن مسطرة التعامل مسطرة كتابية [90].
  • الإثبات بواسطة المحاضر: ويتعلق الأمر بمحررات تعدها الإدارة الضريبية لإثبات واقعة مادية منتجة ولها أثرها في القرار الضريبي.

 واستثناء من القاعدة القائلة بأنه : ” لا يمكن للشخص أن يخلق دليلا لنفسه “، خصوصا أن الأنظمة الضريبة تفتح أمام الإدارة إمكانية الإثبات بواسطة جميع الوسائل[91] .

  وقد وقع خلاف حول الحجية الإثباتية لهذه المحاضر  بين المحاكم و محكمة النقض، إذ استبعدت المحاكم الإدارية المحاضر بحجة أنها صادرة عن الإدارة نفسها، ولكن المجلس الأعلى أكد على أن المحاضر التي يحررها مأمورو إدارة الضرائب تصلح كحجية لإثبات الوقائع التي يعاينونها، حيث سطر في قراره ما يلي:” لئن كان المستأنف قد أدلى بشهادة من الطبيب البيطري مؤرخة في 19 / 03 / 1997  تفيد توقفه عن الربح بالمجزرة العمومية، فهي لا تنفي عنه بيع تلك المادة التي عاينت المصالح الجبائية ممارستها بواسطة احد أعونها التي حررت محضرا في هذا الشأن بتاريخ 12 / 01 / 2001، أثبتت فيه أن المستأنف يبيع بمحل سكناه مادة الخليع بثمن السوق بالتقسيط والجملة، وانه في مدة عشرين دقيقة استقبل فيها عشرين زبونا تكلفت بهم زوجته، وأن المستأنف لم يدل بما يخالف ما جاء في المحضر المذكور مما يبقى معه الفرض الضريبي قائما على أساس ” [92].  

 قد أصبحت المحاكم الإدارية تساير اجتهاد محكمة النقص فيما يخص الاعتداد بالمحاضر كوسيلة للإثبات، وهو ما أكده حكم المحكمة الإدارية بالرباط، الذي جاء فيه ما يلي:” حيث بالرجوع إلى مقتضيات المادتين 4 و 10 من القانون رقم 30.85 المتعلق بالضريبة على القيمة المضافة يتضح أن الواقعة المنشئة للضريبة بالنسبة لما يسلمه الشخص لنفسه من أعمال عقارية وعمليات التجزئة والاستثمار العقاري تحدد بوقت انتهاء العملية، مع العلم أن إثبات تلك الواقعة على عاتق الإدارة الضريبية، التي يمكن إثباتها بجميع الوسائل المتاحة عملا بمبدأ حرية الإثبات .

وحيث اكتفت الإدارة بالادعاء بأن الطابق الثاني موضوع الفرض الضريبي، تم بناؤه من طرف مورث المدعين ابتداء من سنة 1993 استنادا إلى المعاينة المنجزة من طرف المفتش المسؤول عن المنطقة دون أن تدلي بما يثبت تلك الواقعة سواء من خلال المحضر المنجز بمناسبة المعاينة المذكور أو ما أسمته الإدارة بورقة الإحصاء رغم تكليفها بذاك خلال جلسة البحث أو غيرها من وسائل الإثبات الأخرى في الوقت الذي يشير فيه عقد بيع المعني بالأمر للعقار المؤرخ في 24 /3 /1997 على أن هذا الأخير عبارة عن طابق سفلي متكون من مرآب ومكتب ومرحاض، الأمر الذي يبقى معه الواقعة المنشئة للضريبة غير ثابتة وتكون الضريبة المفروضة على أساسها تفتقد إلى المشروعية لانعدام محلها “[93] .

  • الإثبات بواسطة الشواهد الإدارية: كالشهادة التي تمنح عن مزاولة نشاط أو عن إغلاق محل أو رخصة البناء ورخصة السكن ….الخ، فهذا الشواهد عمل القضاء على ترجيح كفتها على باقي الوثائق الأخرى ، وخاصة محضر التحري المنجز من طرف المفتش [94].

في هذا الإطار  نجد قرار صادر عن المجلس الأعلى الذي جاء فيه ما يلي:” لكن من الثابت من الشهادة الإدارية المؤرخة في 31 مايو 2001 المسلمة للمستأتف عليه السيد…. من طرف قائد قيادة أسيل، أن هذا الأخير شهد فيها بان المستأنف عليه يشغل العقار الكائن بتجزئه اكيدر رقم 99 شارع علال الفاسي مراكش سكناه الخاصة، ولا يستغل منه أي جزء للكراء، وبذلك فانه يستفيد من الإعفاء المنصوص عليه في البند الرابع من المادة السابعة من القانون رقم 30.89 المتعلق بالضريبة على القيمة المضافة، وان الإدارة الجبائية لم تدل بما يفيد لان العقار موضوع الضريبة هو سكن ثانوي، مادام عبء الإثبات في هذا الشأن يقع على عاتقها ، وان المحكمة لما نحت نفس المنحى قد صادفت الصواب، ويكون الحكم المستأنف واجب التأييد ”  [95].

  • الإثبات بواسطة القرائن : القرينة هي ما يستنبط من أمر معلوم للدلالة على أمر مجهول سواء كان هذا الاستنباط من طرف المشرع أو القاضي سواء كان من طرف الإدارة أو الملزم [96]،  مثال ذلك القرينة القانونية المنصوص عليها في الفصل 341  من قانون الالتزامات والعقود [97].

فهي إذن وسيلة غير مباشرة لإقامة الدليل، إذ لا يقع الإثبات فيها على الواقعة ذاتها، بل على واقعة أخرى [98].

 وهناك عدة أنواع من القرائن في المادة الضريبية[99] .

  • القرينة القانونية : وهي التي تعفي من تقررت لمصلحته من كل إثبات ولا يقبل أي إثبات يخالفها
  • القرينة القانونية البسيطة: تعفي الإدارة من عبء الإثبات لكن في إمكان الملزم أن يثبت العكس.
  • القرينة القضائية : وهي القرينة التي يستمدها القاضي من واقع الحال أو من واقعة معلومة ليصل إلى واقعة غير معروفة، وقد أقر الاجتهاد القضائي بعض القرائن مثل:
  • دخول الملزم في حوار مع إدارة الضرائب ومباشرته لإجراءات لاحقة قرينة على علمه اليقيني بالإجراءات السابقة.
  • قرينة وجود إخفاء الأسس الضريبية ناجم عن التصرف غير العادي في التسيير مثل التخلي عن قروض أو فوائد، وجود مصاريف مبالغ فيها، منح تعويضات تفوق قيمة العمل المنجز.

توجد العديد من الحالات التي يعتد فيها القاضي الإداري بالقرينة في المجال الضريبي، خصوصا إذا كانت قوية وخالية من اللبس، حيث جاء في حكم صادر عن إدارية الدار البيضاء ما يلي:” في حالة عقد بالكراء من بند خاص يحدد الملزم بضريبة النظافة وتسليم المكري وصلا مشطب على جميع خاناته باستثناء تلك المتعلقة بمبلغ الكراء، فان ذلك يعد قرينة على الوجيبة المؤداة من طرف المكتري شاملة لضريبة النظافة ” [100] .

 يتبن من خلال الحكم أعلاه، أن عدم إدارج مقتضيات النظافة في عقد الكراء قرينة على أن الوجيبة الكرائية شاملة لضريبة النظافة .

المطلب الثاني: الخبرة القضائية

 تلعب الخبرة القضائية في المادة الجبائية دورا كبيرا في إحاطة المحكمة بالمعطيات التقنية والواقعية في تحديد الواقعة المنشئة للضريبة .

وتعتبر الخبرة من أكثر إجراءات التحقيق التي يلتجئ إليها القاضي في المنازعة الجبائية[101]  من أجل استيعاب موضوعها إذا تبين له أن وسائل الإثبات التي يستند إليها أطراف الدعوى لا تساعده على تكوين قناعته.

وهكذا، يمكن تعريف الخبرة بأنها الجزاء الذي يرمي إلى استخدام احد الفنيين والتقنين لتوضيح مسالة غامضة يحتاج حلها إلى كفاءة فنيه لا يملكها القاضي [102].

وهكذا فالخبرة تقترن بالفن وبالتحليل الفني للوقائع المعتمدة لتطبيق القانون .وفي الميدان الجبائي فإن فن تقدير مبلغ الكلفة الجبائية من خلال مزج مقتضيات قانونية معينة بواقع معين بدقة متناهية [103].

عموما، الواقع يقتضي من القاضي أن يقوم باستجلاء الوقائع بنفسه لاستكمال قناعاته بهدف الوصول إلى الحقيقة القضائية لكي تكون أقرب ما يمكن إلى الحقيقة الواقعية، دون أن يعتمد في ذلك على غيره، إلا أن القاضي الإداري قد يتعذر عليه الوصول للحقيقة في بعض الوقائع التي تتعلق بمسائل فنية لا يمكن له الإلمام بها كالهندسة، والطب، والمحاسبة،والتحليلات  الكيماوية  وغيرها  التي لا يمكن حصرها مما يدفع القاضي إلى اللجوء إلى أهل الخبرة في هذه المجالات لبيان رأيهم بصفتهم متخصصين في هذه المسائل.

 والخبرة تعد وسيلة تحقيق وليست وسيلة إثبات لأن هناك تمييز بين الخبرة كوسيلة إثبات والخبرة كإجراء من إجراء التحقيق [104].

  • الخبرة كوسيلة إثبات: حينما يلجأ الخاضع للضريبة إلى تقديم طلب مستقل للاستناد إليه في رفع الدعوى، بناء على ما يخلص إليه الخبير في تقريره يتم هذا الطلب في إطار المادة 148[105] من قانون المسطرة المدنية، حيث يبت فيه رئيس الحكمة بصفته قاضيا للأوامر .
  • الخبرة كإجراء من إجراءات التحقيق : عندما يطلب القاضي من الخبير إجراء تحقيق فني في مسألة ما .

 وعليه، سنتناول الخبرة القضائية بدأ بالتطرق لمبدأ اللجوء إلى الخبرة (أولا)، ثم إلى تعيين الخبير وتجريحه (ثانيا)، وإلى تحديد مهمة الخبير (ثالثا)،إضافة إلى إجراءات الخبرة القضائية (رابعا)، وأخيرا إلى تقييم مستنتجات الخبرة القضائية (خامسا).

 

أولا : مبدأ اللجوء إلى الخبرة القضائية

من المعروف أن القاضي حر في اللجوء إلى الخبرة، حيث يمكن اللجوء إليها إما تلقائيا أو يمكن اللجوء إليها بناء على طلب أحد الأطراف[106].

 وعليه،ليس هناك أي نص قانوني في المادة الجبائية يلزم القاضي  بالأمر بإجراء خبرة، وهو ملزم بتعليل رفضه الاستجابة لملتمس إجراء خبرة المقدم من أحد الأطراف.

 وهناك أكثر من مبرر يدفع القاضي للجوء إلى الخبرة، نذكر منها تعقد المادة الجبائية وتشعبها واحتواء بعض المنازعات الجبائية على أمور تقنية وفنية، وكذلك صعوبة استيعاب وسائل الإثبات المقدمة لاحتوائها على أمور تقنية وجزئيات تتطلب دراية واسعة بالضوابط المحاسبية، والمحكمة  تأمر بإجراء خبرة بناء على حكم تمهيدي تصدره لهذا الغرض.

 وفي هذا الإطار نجد حكم للمحكمة الإدارية بالرباط بتاريخ 7/ 4 /2014 الذي جاء فيه ما يلي:” بين الملزم ومديرية الضرائب حول القيمة الحقيقية للعقار موضوع الضريبة المطعون فيها، يمكن الاستعانة بخبير مختص قصد الاسترشاد برأيه[107].

ثانيا : تعيين الخبير وتجريحه

مما لاشك فيه أن الخبير هو المختص بإجراء الخبرة القضائية بحيث يتم تكليفه من المحكمة بتحقيق في نقطة تقنية وفنية.

ويتمتع القاضي بسلطة تقديرية واسعة في تعيين الخبير التي تنحصر في الأمور الفنية والتقنية فقط، أما الأمور القانونية فهي من صلاحية القضاء حصرا، وبالتالي فإن القاضي هو الذي يحدد مجال الخبرة، كما يمكن أن يطلب التوسع في مهمة الخبير للأطراف ذاتهم أو الخبير نفسه، كما يمكن للخصوم طلب تعديل مهمة الخبرة لمواجهة بعض الظروف أو الحالات الطارئة .

وعليه، فمسألة تعيين أو اختيار الخبير من طرف المحكمة تثير عدة صعوبات خاصة إذا علمنا أن مقتضيات الفصل 61 من قانون المسطرة المدنية [108] لم تنص على وجوب أن يكون الخبير مختصا في الحسابات أو في الميدان الذي أنيطت الخبرة من أجله بخلاف المادة 242 من مدونة العامة للضرائب. التي قيدت القاضي وفرضت على الخبير المعين أن يكون مسجلا بهيئة الخبراء المحاسبين أو في لائحة المحاسبين المعتمدين. لكن هذا الاختصاص ينطبق على المنازعات الضريبية التي جاءت على اثر فحص آو مراقبة محاسبية للملزم[109] .

  وهدا التوجه أكده قرار حديث صادر عن محكمة النقض بتاريخ 26/ 01 / 2017  الذي جاء فيه ما يلي:” حيث تعيب الطالبة القرار المطعون فيه بخرق القانون خاصة المادة 242  من مدونة العامة للضرائب، ذلك أن المحكمة مصدرته اعتمدت للفصل في قضية على خبرة عهدت بها إلى السيد رشيد البلغيتي المسجل تحت صفة خبير محلف لدى المحاكم في الشؤون العقاري خلافا لما تنص عليه الماجة 242 المذكور والتي تنص على أنه  ” …..يحب على الخبير المعين من طرف القاضي أن يكون مسجلا في جدول هيئة الخبراء المحاسبين أو في لائحة المحاسبين المعتمدين ” و بذلك تكون الخبرة المنجزة في الموضوع هي خبرة باطلة مما يستوجب استبعادها وعدم تبني مستنتجاتها “[110]. وهكذا، فإن إدارة الضرائب غالبا ما تدفع بتجريح الخبير إذا رأت فيه سببا من الأسباب يدعو لذلك خصوصا إذا كان هو الذي يمسك محاسبة الخاضع أو في الحالة التي يكون فيها نزاع قائم بين الخبير وإدارة الضرائب.

  وفي هذا السياق، جاء في حكم إدارية مكناس الصادر بتاريخ 13 /7 /2009 على أنه:” وبنا ء على طلب التجريح المقدم من طرف إدارة الضرائب والمسجل بتاريخ 08 /07 /2009، بعلة أن الخبير غير مسجل باللائحة المتعلقة بالمحاسبين المعتمدين لجهة مكناس تافيلالت، وحيث إن الخبير مسجل بجدول الخبراء القضائيين المقبولين، مما يتعين معه رفض طلب التجريح ” [111].

 وفي حكم أخر صادر عن المحكمة الإدارية بالدار البيضاء الذي جاء فيه:” إن إخضاع الخبير لمراقبة جبائية في مراحلها الأولى لا يجعله في حالة نزاع مع الإدارة لهذا لم يقبل القاضي تجريحه ” [112].

 ونفس التوجه كرسه الحكم التمهيدي الصادر بتاريخ 2010 / 11 / 02:” قضت المحكمة الإدارية بالرباط برفض طلب التجريح في الخبير، وإن كانت عريضة الطلب قد تضمنت ما يفيد  بأن الخبير  غير مسجل في جدول هيئة الخبراء المحاسبين أو في لائحة المحاسبين المعتمدين ” [113].

 

 

ثالثا : تحديد مهمة الخبير

 مما لاشك فيه أن مهمة الخبير تختلف باختلاف الواقعة المنشئة للضريبة، حيث تكون إما خبرة عقارية لتحديد القيمة الإيجارية  للعقار، أو خبرة تقديرية لتقييم المحاسبة، أو خبرة تقديرية لتقدير دخل الملزم. وبعدما يقع اختيار  الخبير الذي يراه القاضي مناسبا لإجراء التحقيق في القضية المعروضة، يتم تحديد مهمته أو المهام التي سيقوم بها.

 ولكن سلطة القاضي في هذه الإطار ترتبط بشروط أساسية:  يجب أن تحصر الخبرة في البحث في الوقائع وفي المسائل الفنية،  وأن تنحصر الخبرة في موضوع النزاع كما حدد من طرف المدعي، وكذلك أن تنصب الخبرة على الإثباتات المقدمة من الأطراف .

  هكذا، نجد على مستوى الأحكام القضائية  لا تتوانى في تحديد مهمة الخبير بمسألة معينة، وفي هذا الإطار نذكر الحكم الصادر عن إدارية مكناس بتاريخ 19 / 6  / 2003 الذي حدد مهمة الخبير بمسألة التأكد من توفر الفواتير على الشروط القانونية، حيت جاء فيه ما يلي : ” وحيث إن المحكمة أمرت بإجراء خبرة عهد بها إلى الخبير الذي خلص في تقريره إلى أنه بعد الاطلاع على الفواتير تبين أنه ليس هناك مبرر مشروع لاستبعادها لأنها صادرة وفق المواصفات القانونية “[114] .

 رابعا : إجراءات الخبرة القضائية

تتسم الخبرة القضائية بمجموعة من الإجراءات المتمثلة في ما يلي [115]:

  • يجب أن تجرى الخبرة أمام الطرفين بالشكل الذي يسمح لكل طرف إبداء رأيه أمام الخبير في ما يقدمه الطرف الآخر،
  • أن يراقبه القضاء شرط التواجهية وهو أن يقوم الخبير باستدعاء جميع الأطراف لجلسة الخبرة،
  • وكذلك فالخبير ملزم بأن يعرض على كل طرف الوثائق المقدمة أقوال وحجج ووثائق الطرف الآخر، ولكن لوحظ أن بعض الخبراء لا يعرضون دائما إليهم على الطرف الآخر.

 

خامسا : تقييم رأي الخبير

إن رأي الخبير يبقي استشاري، بمعنى أن تقرير الخبرة غير ملزم للمحكمة وإنما يأخذ به على سبيل الاستئناس، فالقاضي لما له من سلطة تقديرية له أن يعتمد على التقرير المقدم من طرف الخبير كله أو جزء منه فقط أو أن يأمر بإجراء خبرة تكميلية أو مضادة أو استبعادها، ولجوء المحكمة إلى إجراء خبرة أخرى قد يتم من طرفها أو من قبل المقرر تلقائيا أو بطلب من الأطراف، وفي هذه الحالة الأخيرة لا تلزم المحكمة بالاستجابة لطلب إجراء الخبرة إلا إذا اقتنعت بذلك، إذ هي غير ملزمة بتتبع الأطراف في أقوالهم كما هو معلوم .

  لكن الملاحظ هو أن رأي الخبير تقريري، بمعنى أن أغلب الأحكام التي أجريت فيها خبرة يتم فيها الحكم بناء على تقرير الخبير وتعتمد مستنتجات الخبرة جملة وتفصيلا ، وفي هذا الصدد صدر حكم عن المحكمة الإدارية بوجدة جاء فيه :  “إذ حدد الخبير قيمة العقار موضوع رسوم التسجيل التكميلية بناء على معطيات دقيقة ولم تدل الإدارة الجبائية بما يدحض ما يتوصل إليه الخبير بحجج مقبولة، فإن المحكمة لا يسعها إلا المصادقة على تقرير الخبرة وإعادة احتساب هذه الرسوم للتقدير الوارد وفقا به ” [116] .

  كما جاء في حكم آخر للمحكمة الإدارية بالرباط : ”  وحيث إن المحكمة وبعد اطلاعها على تقرير الخبرة وأيضا لمنطوق الحكم التمهيدي، وكانت خلاصاته موضوعية ومعللة، مما ارتأت تبين لها كونه أنجز مطابقا معه المصادقة عليه. وحيث إن المحكمة لما لها من سلطة تقديرية قررت الأخذ بما جاء بالتقديرات التي حددها الخبير [117].

 وفي نفس السياق نجد حكم آخر صادر عن نقس المحكمة : ” وحيث إن هذه المحكمة وبما لها من سلطة تقديرية في تقييم نتيجة الخبرة ومعها القيمة التجارية للعقار موضوع التوجيب الضريبي واعتبار ا لموقع  العقار ، فقد قررت أن تحدد هذه القسمة العقارية في المبلغ المحدد من قبل الخبير هو 600.00 درهم للمتر المربع لكونها تبقى ملائمة لمواصفات وموقع عقار يوجد في مثل موقعه ومواصفاته وبعد الاطلاع على عناصر المقارنة”[118].

 كما أكد هذا التوجه قرار حديث صادر عن محكمة النقض صادر بتاريخ 12 /1 / 2017 الذي جاء فيه ما يلي:”… حيت أن المحكمة غير ملزمة بتتبع الخصوم في جميع مناحي أقوالهم وبالجواب على الدفوع المثارة استقلالا.كما أنها لا تكون ملزمة بإجراء تحقيق إضافي أو مضاد متى توفرت العناصر الكفاية والكفيلة بالبت في النزاع وأنها تملك السلطة التقديرية للأخذ برأي الخبير من عدمه وتقييم نتيجة تقريره ولا رقابة عليها في ذلك من طرف محكمة النقض ……”[119].

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

خاتمة:

ختاما، يمكن القول أن الطعن بالإلغاء في المنازعات الضريبية يعد مجالا استثنائيا له ضوابطه وطبيعته الخاصة، بينما يبقى لأصل فيها هو القضاء الشامل. وهو ما يكشف عن مرض عميق يصيب وضوح القضاء الإداري.

كما أن منازعات تأسيس تتميز بأهمية الوسائل المعتمدة في التحقيق والإثبات بالمقارنة مع منازعات التحصيل، في كل الأحوال يمكن القول أن يجيب أن تتشكل خلية من بين القضاة والمسؤولين في الإدارة العامة للضرائب لانكباب السادة القضاة بالمحاكم الإدارية والمكلفين بالمنازعات لدى الإدارة على مسالة التكوين المستمر في مادتي الجبايات والضرائب والمحاسبة. ويتعين الاعتراف  أيضا أن الخبرة في القانون المغربي تعاني من صعوبات على مستوى القانون وإشكاليات في التطبيق.

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

              

 

& قائمة المراجع

Ò الكتب باللغة العربية

Ò الكتب العامة

  • كريم مفتاح،” خصوصية الإثبات في المادة الجبائية “، دار السلام للطباعة والنشر والتوزيع،  الرباط   2016.
  • المحجوب الدربالي،” المنازعات الجبائية المحلية في ضوء المستجدات القانونية وأخر الاجتهادات القضائية “، الطبعة الأولى 2015 .
  • زكريا العماري،” المنازعات الضريبية وتحصيل الديون العمومية “، منشورات مجلة القضاء المدني، مطبعة المعارف الجديدة الرباط، 2014 .
  • السعدية جماني، ” الخبرة القضائية في المادة الضريبية “، السلسلة المغربية للعلوم والتقنيات الضريبية، العدد الخامس، مطبعة الأمنية، الرباط 2014.
  • مولاي عبد الرحمان أبليلا، “ الإثبات في المادة الجبائية بين القواعد العامة وخصوصيات المادة على ضوء الممارسة والاجتهاد القضائي “، مطبعة الأمنية، الرباط، 2013 .
  • محمد القصري،” المنازعات الجبائية المتعلقة بربط وتحصيل الضريبة أمام القضاء المغربي “، دار أبي رقراق، الرباط، الطبعة الثالثة 2011  .
  • ثورية لعيوني، ” القضاء الإداري ورقابته على أعمال الإدارة – دراسة مقارنة – “، دار الجسور، وجدة، الطبعة الأولى 2005 .
  • محمد شكيري، ” القانون الضريبي المغربي : دراسة تحليلة “، مطبعة المعارف الجديدة، الرباط، مطبعة الثانية 2005 .
  • عبد الغني خالد، ” المسطرة في القانون الضريبي “، مطبعة دار النشر المغربية، عين السبع، الدار البيضاء،الطبعة 2002 ،
  • خالد عبد الغني، ” المسطرة في القانون الضريبي المغربي “، دار النشر المغربي، 2002،
  • عبد الله حدد، ” تطبيقات الدعوى الإدارية في القانون المغربي “، منشورات عكاظ، الطبعة الثانية، 2002 .
  • سليمان الطماوي، ” القضاء الإداري : قضاء الإلغاء “، دار الفكر العربي 1987 .

Ò الأطروحات:

  • نصير مكاوي، “تأويل القاضي الإداري لقواعد القانون الضريبي “، أطروحة لنيل الدكتوراه، تخصص القانون العام والعلوم السياسية، كلية العلوم الاقتصادية والاجتماعية – سلا -، السنة الجامعية 2013 .
  • عبد الحق عميمي، “أحكام اجتهاد القضاء الإداري المغربي في مادة المنازعات الضريبية”، أطروحة لنيل الدكتوراه في الحقوق ، جامعة محمد الخامس،  كلية العلوم القانونية والاقتصادية والاجتماعية – أكدال –  الرباط، السنة الجامعية 2013-2012 .
  • نجيب البقالي، ” منازعات الوعاء الضريبي أمام القضاء الإداري “، رسالة لنيل دبلوم الدراسات العليا المعمقة، تخصص القانون الإداري والتدبير العمومي، جامعة الحسن الثاني ، كلية العلوم القانونية والاقتصادية والاجتماعية ،المحمدية –  البيضاء -، السنة الجامعية 2007 – 2008.
  • العربي الكزداح، ” الطعون الجبائية في ظل المحاكم الإدارية بالمغرب”، أطروحة لنيل الدكتورة في الحقوق، تخصص علم الإدارة والقانون الإداري، جامعة محمد الخامس أكدال، كلية العلوم القانونية والاقتصادية والاجتماعية، السنة الجامعية 2003- 2004.

Ò مجلات مقالات :

  • عبد الغني خالد، ” الخبرة الجبائية “، محاكمة مجلة فصلية متخصصة تعنى بالدراسات القانونية، عدد 11 – 12، أكتوبر – دجنبر 2016.
  • حياة البجدايني، “طبيعة الدعوى الضريبية بين القضاء الشامل والقضاء الإلغاء ” مقال منشور بمجلة القضاء المدني، عدد 7، طبعة 2015 .
  • مينة بنحميد، ” الإثبات الجبائي في عمل المحاكم الإدارية “، المجلة المغربية للإدارة المحلية والتنمية، عدد 120، يناير – فبراير 2015 .
  • عبد الكريم حيضرة، ” سلطات القاضي الإداري في المنازعة الضريبية “، المجلة المغربية للإدارة المحلية والتنمية، عدد 119، نونبر و دجنبر 2014 .
  • جواد العسري،” التحقيق والإثبات في المنازعات الضريبية “، منشور بمجلة القانون المغربي، مجلة قانونية شاملة تعني بالشؤون القانونية والأبحاث والدراسات القانونية والفقهية والاجتهادات القضائية، العدد 20، 2013، مؤسسة دار السلام للطباعة والنشر والتوزيع – الرباط .
  • بوشعيب البوعمري، ” الإثبات في النزاعات الضريبية “، مداخلة في إطار الندوة الوطنية حول موضوع ” الإشكاليات القانونية والعلمية في المجال الضريبي “، دفاتر المجلس الأعلى، عدد16/2011، مطبعة المعارف الجديدة ، الرباط  .
  • محمد السباعي، ” دور القضاء في تحقيق التوازن بين حقوق الملزم وواجباته في الميدان الجبائي”، مداخلة في إطار الندوة الوطنية حول موضوع ” الإشكاليات القانونية والعلمية في المجال الضريبي “، دفاتر المجلس الأعلى، عدد16/2011 ، مطبعة المعارف الجديدة ، الرباط.
  • عبد الرحمان أبليلا، ” خصوصيات الخبرة في المادة الضريبية “، مداخلة في إطار الندوة الوطنية  حول موضوع ” الإشكاليات القانونية والعلمية في المجال الضريبي  “، دفاتر المجلس الأعلى ، عدد16/2011 ، مطبعة المعارف الجديدة، الرباط .
  • العطشان الحبيب، ” الإشكاليات العامة لرفع الدعوى الضريبية ومدى تأثيرها في حماية الملزم “، المجلة المغربية للإدارة المحلية والتنمية، ع 86، 2009.
  • حسن العفوي، ” المنازعة الضريبية أمام القضاء بين التأسيس والتحصيل”، المجلة المغربية للإدارة المحلية والتنمية، ع 70، شتنبر – أكتوبر 2006  .
  • نأس السبتي، ” الإعفاء الضريبي بين الاجتهاد القضائي والنص التشريعي المغادرة الطوعية لموظفي الدولة المدنيين نموذجا “، مداخلة في إطار ندوة حول المنازعات الانتخابية والجبائية من خلال اجتهادات المجلس الأعلى، الندوة الجهوية السادسة احتفال بالذكرى الخمسين لتأسيس المجلس الأعلى، الرباط،  ماي 2007 .
  • جعفر حسون، ” الطبيعة القانونية للمنازعات الضريبية في ضوء قانون 41.90 المحدث والمنظم للمحاكم الإدارية “، المجلة المغربية للإدارة المحلية والتنمية، سلسلة ” مواضيع الساعة”،1996، عدد 4.
  • عبد القادر التيعلاثي، ” الضمانات الجبائية من خلال التشريع والقضاء “، المجلة المغربية للإدارة المحلية والتنمية، ع 19 ابريل – يونيو 
  • عبد المعطي القدوري، ” الحماية القضائية للملزم في مجال المنازعات الجبائية “، المجلة المغربية للإدارة المحلية والتنمية، ع 19، أبريل –يونيو 1997 .
  • مصطفى التراب،المحاكم الإدارية والصعوبات المثارة على مستوى التطبيق في ميدان المنازعات الجبائية،المجلة المغربية للإدارة المحلية والتنمية ، سلسة مواضيع الساعة، عدد 4، 1996.

Ò النصوص القانونية:

  • مدونة العامة للضرائب ، ظهير شريف رقم 110 .17 .1 صادر في6 ربيع الآخر 1439 (25ديسمبر 2017) بتنفيذ قانون المالية رقم 68.17 للسنة المالية 2018، ج . ر عدد 6633 بتاريخ في6 ربيع الآخر 1439 (25 ديسمبر 2017) .
  • ظهير 9 رمضان 1331 ( 12 أغسطس 1993 ) بمثابة قانون الالتزامات والعقود كما تم تعديله وتتميمه بالظهير الشريف رقم 140 . 11 .1، صادر في 16 من رمضان 1432 ( 17 أغسطس 2011، ج . ر عدد  5980،  بتاريخ 23 شوال 1432 ( 22 أغسطس 2011 ).
  • ظهير شريف رقم 07 . 06 . 1 صادر في 15 من محرم 1427 ( 14 فبراير 2006 ) بتنفيذ القانون رقم 03 .08 المحدثه بموجبه محاكم استئناف الإدارية .
  • ظهير شريف رقم 233 .57 .1 الصادر بتاريخ 2 ربيع الأول 1377 الموافق 27 شتنبر 1957 بشأن المجلس الأعلى، ج . ر عدد 2347 ، بتاريخ 23 ربيع الأول 1377 الموافق ل 18 أكتوبر 1957.
  • ظهير شريف بمثابة قانون رقم 447 . 74 . 1 بتاريخ 11 رمضان 1394 ( 28 شتنبر 1974) بالمصادقة على نص قانون المسطرة المدنية.
  • الظهير الشريف بمثابة قانون المتعلق بالتنظيم القضائي للمملكة رقم74.338 بتاريخ جمادى الثانية134 (15 يوليوز) 1974 كما تم تغييره وتتميمه.

Ò الاجتهادات القضائية :

              Ò  القرارات القضائية :

  • قرار صادر عن الغرفة الإدارية بمحكمة النقض، عدد 59 / 2، مؤرخ في 26  / 1 / 2017، عدد 3108 / 4 / 2 / 2015 ، غير منشور.
  • قرار صادر عن الغرفة الإدارية بمحكمة النقض، عدد 20 /2، المؤرخ في 12 / 01 / 2017، عدد 3533 / 4 / 2 / 2015 ، غير منشور.
  • قرار صادر عن محكمة الاستئناف الإدارية بالرباط، قرار رقم 1778، ملف عدد 766/07 / 9، بتاريخ 01 /06 /2011، غير منشور.
  • قرار صادر عن الغرفة الإدارية بالمجلس الأعلى، عدد 720،مؤرخ في 08 / 01 /2008، الملف الإداري عدد 1671 / 4 / 2/ 2006.
  • قرار صادر عن الغرفة الإدارية بالمجلس الأعلى، عدد 298، مؤرخ في 19 / 4 / 2006، ملف الإداري عدد 2978 / 4/ 3/2003.
  • قرار الصادر عن الغرفة الإدارية بالمجلس الأعلى، عدد 44، بتاريخ 12 /10 /2000.
  • قرار الصادر عن الغرفة الإدارية بالمجلس الأعلى، عدد 248، بتاريخ 5 /4 / 2001.
  • قرار صادر عن الغرفة الإدارية بالمجلس الأعلى، عدد 1188، بتاريخ 24/ 07 /1997.

           Ò  الأحكام القضائية :

  • حكم صادر عن المحكمة الإدارية بالرباط، حكم رقم 3672، بتاريخ 18 / 10 / 2016، ملف رقم 131 / 7113 / 2016، غير منشور .
  • حكم صادر عن المحكمة الإدارية بالرباط، رقم 1032، في الملف رقم 2014 / 7113 / 77، بتاريخ 31 مارس 2015، غير منشور .
  • حكم صادر عن المحكمة الإدارية بالرباط، رقم 1816، بتاريخ 7 / 4 /2014، ملف رقم 676 / 7 / 2011، غبر منشور.
  • حكم صادر عن المحكمة الإدارية بالرباط، عدد 679، بتاريخ 19 / 02 / 2013 في الملف الإداري عدد 95 / 5 / 2012، غير منشور.
  • حكم صادر عن المحكمة الإدارية بالرباط، رقم 35، ملف رقم 1048 / 7/ 09، بتاريخ 5 / 1 / 2012، غير منشور.
  • حكم صادر عن المحكمة الإدارية بوجدة، عدد 181 بتاريخ 6 / 3 /2012، في الملف عدد 95 / 10 / 2009 ، غير منشور.
  • حكم صادر عن المحكمة الإدارية بالرباط، عدد 1654، بتاريخ 02 / 11 / 2011، في ملف رقم 869 /07 ش. ض .
  • حكم صادر عن المحكمة الإدارية بالدار البيضاء، بتاريخ 15 /06 /2011، في ملف عدد 307/ 09 /2010.
  • حكم صادر عن المحكمة الإدارية بفاس، حكم رقم 944 ، بتاريخ 23 / 09 / 2009، ملف رقم 115 / 7 / 2009، غير منشور.
  • حكم صادر عن المحكمة الإدارية بالدار البيضاء، رقم 1040، ملف إداري عدد 1348 / 7 ق. ش، بتاريخ  02 / 06 / 2008، غير منشور.
  • حكم صادر عن المحكمة الإدارية بالدار البيضاء، حكم رقم 928، ملف إداري عدد 1764 / 07 ق . ش، بتاريخ 21 / 5/ 2008.
  • حكم صادر عن المحكمة الإدارية بمكناس، بتاريخ 13 /07 / 2009، ملف رقم 448 / 2008 / 5 ش.
  • حكم صادر عن المحكمة الإدارية بالدار البيضاء، حكم رقم 1271، ملف رقم 1816 / 07 ق. ش، بتاريخ 28 /07 /2008، غير منشور.
  • حكم صادر عن المحكمة الإدارية بالدار البيضاء، حكم رقم 635، ملف عدد 855 / 2006 غ، بتاريخ 29/ 10 / 2007، غير منشور.
  • حكم صادر عن المحكمة الإدارية بالرباط، حكم رقم 2259، بتاريخ 15 / 11 / 2007، ملف رقم 1087 / 7 05، غير منشور.
  • حكم صادر عن المحكمة الإدارية بالدار البيضاء، ملف رقم 807 /2006 غ ، حكم رقم 378 بتاريخ 21 / 05 /2005، غير منشور.
  • حكم صادر عن المحكمة الإدارية بالدار البيضاء، رقم 633، ملف رقم 410 / 2004 غ، بتاريخ 06 / 12 / 2004، غير منشور.
  • حكم صادر عن المحكمة الإدارية بالرباط، عدد 232، بتاريخ 01 /03 / 2004.
  • حكم صادر عن المحكمة الإدارية بمكناس، رقم 295 /203 / 5 ش بتاريخ 19 / 6 / 2003، ملف 79 2002 5 ش .
  • حكم صادر عن المحكمة الإدارية بالرباط، عدد 353، بتاريخ 23 / 03 / 2000، في ملف رقم 429 / 99، غير منشور.
  • حكم صادر عن المحكمة الإدارية بأكادير، حكم عدد 104/ 97، ملف عدد 83 /95، بتاريخ 21 /12 / 1992، غير منشور.
  • حكم صادر عن المحكمة الإدارية بفاس، رقم 35 /95، بتاريخ 22 /03 /1995، ملف رقم 17 /19 غ.
  • حكم صادر عن المحكمة الإدارية بالدار البيضاء، حكم عدد 157، بتاريخ 25/ 9 /1995، ملف رقم 57 / 95.
  • حكم صادر عن المحكمة الابتدائية بالدار البيضاء، حكم 1 فبراير 1993، ملف مدني عدد 2746 / 1991.
  • حكم صادر عن المحكمة الإدارية بالرباط، رقم 1003، ملف عدد 560 /03،

 Ò محاضرات :

رضا التايدي، محاضرات في مادة المنازعات الضريبية، ماستر القضاء الإداري، الفوج التاسع،كلية العلوم القانونية والاقتصادية والاجتماعية – سلا -، السنة الجامعية 2016 -2017، التي تم إلقاءها يوم الثلاثاء 15 فبراير 2017 .

Ò الكتب باللغة الفرنسية :

Ò  les ouvrages

  • Jean-uc Aubert,” introduction au droit” , 5 e éd .Ed armond colin, Paris 1992 .
  • Pierre Delvolvé, Le droit administratif .2eéd, Editions Dalloz, Paris, 1998 .
  • Jean –Michel Le Berre, ” Contentieux fiscale et contentieux administratif général” , Revue Française de publiques, (L . G . D . J ), n0 17, 1987.

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

الفهرس

مقدمة ……………………………………………………………………………1

المبحث الأول: الطبيعة القانونية لدعوى تأسيس الضريبة………………………………….3

المطلب الأول: الأصل في دعوى تأسيس الضريبة  للقضاء شامل………………………….3

المطلب الثاني:اختصاص قاضي الإلغاء في دعوى تأسيس الضريبة…………………………7

المبحث الثاني:الوسائل المساعدة للقاضي الإداري في دعوى تأسيس الضريبة………………12

المطلب الأول: الإثبات في المادة الضريبية …………………………………………..13

 أولا:الوقائع المتنازع فيها…………………………………………………………..14

ثانيا:عبء الإثبات…………………………………………………………………16

ثالثا:وسائل الإثبات………………………………………………………………..21

المطلب الثاني:الخبرة القضائية……………………………………………………..28

أولا:مبدأ اللجوء إلى الخبرة القضائية…………………………………………………29

ثانيا:تعيين الخبير وتجريحه…………………………………………………………30

ثالثا:تحديد مهمة الخبير…………………………………………………………..32

رابعا:إجراءات الخبرة القضائية………………………………………………………32

خامسا:تقييم رأي الخبير…………………………………………………………..33

خاتمة: …………………………………………………………………………35

لانحة المراجع: ………………………………………………………………….36

الفهرس: ………………………………………………………………………..43

[1]  – مصطفى التراب،المحاكم الإدارية والصعوبات المثارة على مستوى التطبيق في ميدان المنازعات الجبائية، المجلة المغربية للإدارة المحلية والتنمية، سلسة مواضيع الساعة، عدد 4، 1996،ص 18 .

[2]  – من المعروف أنه لفرض الضريبة ينبغي توافر الواقعة المنشئة وتقدير وعائها وتحديد السعر المناسب المنصوص عليه قانونا، وبعد الانتهاء من هذه الإجراءات تعمد الإدارة الجبائية إلى تحصيلها، وفي حالة تخلف المكلف عن الأداء تقوم الإدارة الجبائية بإتباع إجراءات المتابعة والتنفيذ على أموال المتخلفين عن الدفع بمقتضى طرق خاصة منصوص عليها.

[3]  – العربي الكزداح، ” الطعون الجبائية في ظل المحاكم الإدارية بالمغرب”،  أطروحة لنيل الدكتورة في الحقوق ، تخصص علم الإدارة والقانون الإداري، جامعة محمد الخامس أكدال، كلية العلوم القانونية والاقتصادية والاجتماعية ، السنة الجامعية 2003- 2004، من ص 15 إلى ص  46.  

 

[4]  – الظهير الشريف بمثابة قانون المتعلق بالتنظيم القضائي للمملكة رقم 1.74.338 بتاريخ جمادى الثانية134 (15 يوليوز) 1974 كما تم تغييره وتتميمه.

[5]  – ظهير شريف رقم 233 .57 .1 الصادر بتاريخ 2 ربيع الأول 1377 الموافق 27 شتنبر 1957 بشأن المجلس الأعلى، ج . ر عدد 2347، بتاريخ 23 ربيع الأول 1377  الموافق ل 18 أكتوبر 1957 .

[6]  – العربي الكزداح، ” الطعون الجبائية في ظل المحاكم الإدارية بالمغرب”،  م . س ،  من ص 15 إلى ص  46. 

[7]  – ظهير شريف رقم 07 . 06 . 1 صادر في 15 من محرم 1427 ( 14 فبراير 2006 ) بتنفيذ القانون رقم 03 .08 المحدثه بموجبه محاكم استئناف الإدارية .

 

[8]  – يتميز القضاء الشامل الفرنسي بالوفرة إذ يشتمل على مجموعة من النزاعات المتشعبة كالنزاعات الضريبية، والنزاعات الانتخابية، ونزاعات المؤسسات المهددة بالانهيار، وبعض القرارات المالية .أنظر :

Pierre Delvolvé, Le droit administratif .2eéd ,Editions Dalloz,Paris,1998, p 11.

[9] – جواد العسري، ” التحقيق والإثبات في المنازعات الضريبية ” ، منشور بمجلة القانون المغربي، مجلة قانونية شاملة تعني بالشؤون القانونية والأبحاث والدراسات القانونية والفقهية والاجتهادات القضائية، العدد 20، 2013، مؤسسة دار السلام للطباعة والنشر والتوزيع – الرباط، ص 88 .

[10]  – جواد العسري، ” التحقيق والإثبات في المنازعات الضريبية “، م . س، ص 89 .

[11]  – عبد الله حدد، ” تطبيقات الدعوى الإدارية في القانون المغربي “، منشورات عكاظ، الطبعة الثانية، 2002، ص 79 .

[12]  – عبد القادر التيعلاثي، ” الضمانات الجبائية من خلال التشريع والقضاء “، المجلة المغربية للإدارة  المحلية والتنمية، ع 19 ابريل – يونيو  1997، ص 24 .

[13]  – جعفر حسون، ” الطبيعة القانونية للمنازعات الضريبية في ضوء قانون 41.90 المحدث والمنظم للمحاكم الإدارية “، المجلة المغربية للإدارة  المحلية والتنمية، سلسلة ” مواضيع الساعة “،1996، ع 4، 48 .

[14] –  Jean-uc Aubert ,”  introduction au droit” , 5 e éd .Ed armond colin, Paris 1992 .p 127 .

[15]  –  عبد الكريم حيضرة، ” سلطات القاضي الإداري في المنازعة الضريبية “، المجلة المغربية للإدارة  المحلية والتنمية، ع 119، نونبر و دجنبر 2014، ص 14.

[16]  – العطشان الحبيب، ” الإشكاليات العامة لرفع الدعوى الضريبية ومدى تأثيرها في حماية الملزم “، المجلة المغربية للإدارة المحلية والتنمية، ع 86، 2009، ص 96.

[17]  –  خالد عبد الغني، ” المسطرة في القانون الضريبي المغربي “، دار النشر المغربي، 2002 ، ص 366 .

[18]   – عبد الكريم حيضرة، ” سلطات القاضي الإداري في المنازعة الضريبية “، م . س، ص 14

[19]  – سلطة توجيه عمل الإدارة الضريبية والحلول محلها يتمتع بها القاضي الإداري في إطار دعوى القضاء الشامل، وليس في إطار دعوى الإلغاء، وهو ما سيتم توضيحه في الفقرة الثانية.

[20]  – خالد عبد الغني، ” المسطرة في القانون الضريبي المغربي “، م . س، ص367 .

[21]  –  التنظيم القضائي لا ينص على محاكم ضريبية ولا على قاض ضريبي ، وبالتالي فالقاضي هنا هو القاضي الإداري عندما يبث في المادة الضريبية .

[22]  – عبد المعطي القدوري، ” الحماية القضائية للملزم في مجال المنازعات الجبائية ” ، المجلة المغربية للإدارة المحلية والتنمية، ع 19، أبريل –يونيو 1997، ص 51 .

[23]   – Jean –Michel Le Berre , ”  Contentieux fiscale et contentieux administratif général”  , Revue Française de publiques ,  (L . G . D . J ), n0 17, 1987, p . 22 .  

[24]  –  قرار صادر عن الغرفة الإدارية  بالمجلس الأعلى، عدد 1188،  بتاريخ 24/ 07 /1997، الذي أورده محمد القصري،” المنازعات  الجبائية المتعلقة بربط وتحصيل الضريبة أمام القضاء المغربي “، دار أبي رقراق، الرباط، الطبعة الثالثة 2011، ص  257.

[25]  – حكم صادر عن المحكمة الإدارية بفاس ، رقم 35 /95 ، بتاريخ 22 /03 /1995 ، ملف رقم 17 /19 غ، الذي أورده الحبيب العطشان الإشكاليات العامة لرفع الدعوى الضريبية ومدى تأثيرها في حماية الملزم “، المجلة المغربية للإدارة المحلية والتنمية، ع 86، 2009، ص 96 – 97.

[26]  –  حكم صادر عن المحكمة الإدارية  بالدار البيضاء، بتاريخ 15 /06 /2011 ، في ملف عدد 307/ 09 /2010،  الذي أوردته حياة البجدايني، طبيعة الدعوى الضريبية بين القضاء الشامل والقضاء الإلغاء ” مقال منشور بمجلة القضاء المدني ، عدد 7، طبعة 2015، ص 348 .

[27]  –  حكم صادر عن المحكمة الإدارية بالرباط، عدد 679 ، بتاريخ 19 / 02 / 2013 في الملف الإداري عدد 95 / 5 / 2012، غير منشور.

[28]  – حكم صادر عن المحكمة الإدارية بالرباط ، عدد 353 ، بتاريخ 23 / 03 / 2000، في ملف رقم 429 / 99 ، الذي أورده رضوان عميمي، م . س، ص 383 .

[29]  – ثورية لعيوني ،” القضاء الإداري ورقابته على أعمال الإدارة – دراسة مقارنة – “، دار الجسور، وجدة، الطبعة الأولى 2005، ص 136.

[30]  – سليمان الطماوي، ” القضاء الإداري : قضاء الإلغاء “، دار الفكر العربي 1987، ص 332 .

[31]  –  قرار الصادر عن الغرفة الإدارية  بالمجلس الأعلى ،عدد 248 ، بتاريخ 5 /4 / 2001، الذي أورده محمد قصري، ” المنازعات الجبائية المتعلقة بربط والتحصيل الضريبة أمام القضاء المغربي “، م . س، ص 274 .

[32]  –  قرار الصادر عن الغرفة الإدارية  بالمجلس الأعلى، عدد 44، بتاريخ 12 /10 /2000، الذي أورده محمد قصري، ” المنازعات الجبائية المتعلقة بربط والتحصيل الضريبة أمام القضاء المغربي “، م . س، ص 277 .

[33]  – عبد الكريم حيضرة، ” سلطات القاضي الإداري في المنازعة الضريبية “، م . س، ص 19 .

[34]  – العطشان الحبيب، ” الإشكاليات العامة لرفع الدعوى الضريبية ومدى تأثيرها في حماية الملزم “، م  . س، ص 98.

[35]  – جعفر حسون، ” الطبيعة القانونية للمنازعات الضريبية في ضوء قانون 41.90 المحدث والمنظم للمحاكم الإدارية “، المجلة المغربية للإدارة  المحلية والتنمية، سلسلة ” مواضيع الساعة “،1996 ، عدد 4، ص 20 .

[36]  – المحجوب الدربالي، ” المنازعات الجبائية المحلية في ضوء المستجدات القانونية وأخر الاجتهادات القضائية “، الطبعة الأولى 2015، ص 107.

[37]  –  تنص المادة 22 من القانون رقم 41.90 المحدث للمحاكم الإدارية على أنه : ” يعفى طلب الإلغاء بسبب تجاوز السلطة من أداء  الرسم القضائية ” .

[38]  – تنص المادة 20 من القانون رقم 41.90 المحدث للمحاكم الإدارية على أنه : ” كل قرار إداري صدر من جهة غير مختصة أو لعيب في شكله أو لانحراف في السلطة أو لانعدام التعليل أو لمخالفة القانون ، يشكل تجاوز في استعمال السلطة ، يحق للمتضرر  الطعن فيه أمام الجهة القضائية الإدارية المختصة ” .

[39]  – رضا التايدي، محاضرات في مادة المنازعات الضريبية، ماستر القضاء الإداري، الفوج التاسع ،كلية العلوم القانونية والاقتصادية والاجتماعية – سلا -، السنة الجامعية 2016 -2017، التي تم إلقاءها يوم الثلاثاء 15 فبراير 2017 .

[40]  – حكم صادر عن المحكمة الإدارية بالرباط، رقم 100، ملف عدد 560 /03، الذي أورده  نصير مكاوي، ” تأويل القاضي الإداري لقواعد القانون الضريبي “، أطروحة لنيل الدكتوراه في القانون العام والعلوم السياسية ، كلية العلوم القانونية والاقتصادية والاجتماعية – سلا -، السنة الجامعية 2013 ، ص 97 -98 .

[41]  – جواد العسري، ” التحقيق والإثبات في المنازعات الجبائية “، م . س، ص 88.

[42]  – جواد العسري، ” التحقيق والإثبات في المنازعات الجبائية “، م . س، ص 88.

[43]  – ينص الفصل 55 من قانون المسطرة المدنية على أنه : ” يمكن للقاضي بناء على طلب الأطراف أو أحدهم أو تلقائيا أن يأمر قبل البث في جوهر الدعوى بإجراء خبرة أو وقوف على عين المكان أو بحث أو تحقيق خطوط أو أي إجراء آخر من إجراءات التحقيق ” .

[44]  – جواد العسري، ” التحقيق والإثبات في المنازعات الجبائية “، م . س، ص 88.

[45]  – نتص المادة 399 من قانون الالتزامات والعقود على أنه : ” إثبات الالتزام على مدعيه ” .

[46]  – مينة بنحميد، ” الإثبات الجبائي في عمل المحاكم الإدارية “، المجلة المغربية للإدارة المحلية والتنمية، ع 120، يناير – فبراير 2015، ص 183  .

[47]  – مينة بنحميد، ” الإثبات الجبائي في عمل المحاكم الإدارية “، م . س ،  ص 183  .

[48]  – مينة بنحميد، ” الإثبات الجبائي في عمل المحاكم الإدارية “، م .س ، ص 183  .

[49]   – نجيب البقالي، ” منازعات الوعاء الضريبي أمام القضاء الإداري “، رسالة لنيل دبلوم الدراسات العليا  المعمقة، تخصص القانون الإداري والتدبير العمومي، جامعة الحسن الثاني ، كلية العلوم القانونية والاقتصادية والاجتماعية ،المحمدية –  البيضاء -، السنة الجامعية 2007 – 2008، ص 37 .

[50]  –  بوشعيب البوعمري، ” الإثبات في النزاعات الضريبية “، مداخلة في إطار الندوة الوطنية  حول موضوع ” الإشكاليات القانونية والعلمية في المجال الضريبي “، دفاتر المجلس الأعلى، عدد16/2011، مطبعة المعارف الجديدة ، الرباط ، ص 102 .

[51]  – بوشعيب البوعمري، ” الإثبات في النزاعات الضريبية “، م .س، ص 104 – 103 .

[52]  – المادة 232 من مدونة العامة للضرائب، ظهير شريف رقم 110 .17 .1 صادر في6 ربيع الآخر 1439 (25ديسمبر 2017) بتنفيذ قانون المالية رقم 68.17  للسنة المالية 2018، ج . ر عدد 6633 بتاريخ في6 ربيع الآخر 1439 (25ديسمبر 2017).

[53]  – المادة 228 من مدونة العامة للضرائب، . ظهير شريف رقم 110 .17 .1 صادر في6 ربيع الآخر 1439 (25ديسمبر 2017) بتنفيذ قانون المالية رقم 68.17  للسنة المالية 2018، ج . ر عدد 6633 بتاريخ في6 ربيع الآخر 1439 (25ديسمبر 2017).

[54]  – التكاليف القابلة للخصم : هي التكاليف التي يتم خصمها من العائدات ، ومصاريف المستخدمين، لاستهلاكات، المخزونات، لضرائب والرسوم – تكاليف  الاستغلال ….

التكاليف غير قابلة للخصم : الغرامات والذعائر والزيادات مهما كان نوعها – مبالغ المشتريات والأشغال غير المبررة ( المادة 13 من الضريبة على الشركات ) .

المادة 14 : عوائد الأسهم الناتجة عن توزيع أرباح الشركات .

حاصلات التوظيفات المالية : التي يتم حجزها من المشيع مثل السندات و أذون الصندوق ( المادة 14من قانون الضريبة على الشركات).

[55]  – الفصل 399 من ظهير 9 رمضان 1331  ( 12 أغسطس 1993 ) بمثابة قانون الالتزامات والعقود كما تم تعديله وتتميمه بالظهير الشريف رقم 140 . 11 .1، صادر في 16 من رمضان 1432 ( 17 أغسطس 2011، ج . ر عدد  5980،  بتاريخ 23 شوال 1432 ( 22 أغسطس 2011 ) .

[56]   الفصل 400 من ظهير 9 رمضان 1331  ( 12 أغسطس 1993 ) بمثابة قانون الالتزامات والعقود كما تم تعديله وتتميمه بالظهير الشريف رقم 140 . 11 . 1، صادر في 16 من رمضان 1432 ( 17 أغسطس 2011، ج . ر عدد  5980،  بتاريخ 23 شوال 1432 ( 22 أغسطس 2011 ).

[57]  –  بوشعيب البوعمري، ” الإثبات في النزاعات الضريبية “، م .س ، ص 105  .

[58] –  نصير مكاوي، ” تأويل القاضي الإداري لقواعد القانون الضريبي “، أطروحة لنيل الدكتوراه، تخصص القانون العام والعلوم السياسية، كلية العلوم الاقتصادية والاجتماعية – سلا – ، السنة الجامعية 2013، ص 323 .

[59]نصير مكاوي، ” تأويل القاضي الإداري لقواعد القانون الضريبي “، م .س ، ص 323 .

[60]  – أناس السبتي، ” الإعفاء الضريبي بين الاجتهاد القضائي والنص التشريعي المغادرة الطوعية لموظفي الدولة المدنيين نموذجا “، مداخلة في إطار ندوة حول المنازعات الانتخابية والجبائية من خلال اجتهادات المجلس الأعلى، الندوة الجهوية السادسة احتفال  بالذكرى الخمسين لتأسيس المجلس الأعلى ، الرباط،  ماي 2007، ص 273 .

[61]  – عبد الغني خالد، ” المسطرة في القانون الضريبي “، مطبعة دار النشر المغربية ، عين السبع ، الدار البيضاء ،الطبعة  2002 ، 364 .

[62]  – مينة بنحميد، ” الإثبات الجبائي في عمل المحاكم الإدارية “، م . س ، ص 186 .

[63]  – نصير مكاوي، ” تأويل القاضي الإداري لقواعد القانون الضريبي “، م . س، ص  323 – 324 .

[64]  – ” حيث لما كان المدير الضرائب هو من ادعى قيام موجبات تصحيح الإقرار الضريبي، فهو المخاطب بإثباتها، وان تخلفه عن القيام بذلك يترتب عنه عدم مشروعية الواجبات التكميلية المطعون فيها ” حكم صادر عن المحكمة الإدارية بالرباط، رقم 35، ملف رقم 1048 / 7/ 09، بتاريخ 5 / 1 / 2012، غير منشور.

[65]  – قرار صادر عن محكمة الاستئناف الإدارية بالرباط، قرار رقم 1778، ملف عدد 766/07 / 9، بتاريخ 01 /06 /2011، غير منشور .

[66]  –  حكم صادر عن المحكمة الإدارية بفاس، حكم رقم 944 ، بتاريخ 23 / 09 / 2009، ملف رقم 115 / 7 / 2009، الذي أوردته مينة بنحميد، ” الإثبات الجبائي في عمل المحاكم الإدارية “، م . س، ص  187 .

[67] – بوشعيب البوعمري، ” الإثبات في النزاعات الضريبية “، م .س، ص 106 . 

[68]  – حكم صادر عن المحكمة الإدارية بالدار البيضاء،حكم عدد 157 ، بتاريخ 25/ 9 /1995، ملف رقم 57 / 95، الذي أورده نصير مكاوي، ” تأويل القاضي الإداري لقواعد القانون الضريبي “، م . س، ص 324 .

[69]  – نصير مكاوي، ” تأويل القاضي الإداري لقواعد القانون الضريبي “، م .س، ص 325 .

[70]  – محمد السباعي، ” دور القضاء في تحقيق التوازن بين حقوق الملزم وواجباته في الميدان الجبائي “، مداخلة في إطار الندوة الوطنية  حول موضوع ” الإشكاليات القانونية والعلمية في المجال الضريبي  “، دفاتر المجلس الأعلى، عدد16/2011، مطبعة المعارف الجديدة، الرباط، ص 91 – 92 .

[71]  – حسن العفوي،” المنازعة الضريبية أمام القضاء بين التأسيس والتحصيل ، المجلة المغربية للإدارة المحلية والتنمية، ع 70، شتنبر – أكتوبر 2006 ، ص 17 .

[72]  – بوشعيب البوعمري، ” الإثبات في النزاعات الضريبية “، م . س، ص 106  – 105 . 

[73]  –  حكم صادر عن المحكمة الإدارية بالدار البيضاء، ملف رقم 807 /2006 غ، حكم رقم 378 بتاريخ 21 / 05 /2005، الذي أوردته مينة بنحميد ” الإثبات الجبائي في عمل المحاكم الإدارية “، م .س، ص 187 .

[74]  – حكم صادر عن المحكمة الإدارية بالدار البيضاء، رقم 1040، ملف إداري عدد 1348 / 7  ق . ش، بتاريخ  02 / 06 / 2008، الذي أورده نصير مكاوي ، ” تأويل القاضي الإداري لقواعد القانون الضريبي “، م . س، ص 325 – 356 .

[75]  – مينة بنحميد، ” الإثبات الجبائي في عمل المحاكم الإدارية “، م . س، ص 189 .

[76]  – حكم صادر عن المحكمة الإدارية بالدار البيضاء، رقم 633، ملف رقم 410 / 2004 غ، بتاريخ 06 / 12 / 2004، الذي أوردته مينة بنحميد ” الإثبات الجبائي في عمل المحاكم الإدارية “، م . س ، ص190  .

[77] – نظام الإثبات نظام تتنازع فيه ثلاث مذاهب ، مذهب الإثبات الحر، ومذهب الإثبات القانوني، ومذهب الإثبات المختلط والمشرع وعيا منه بصعوبة الإثبات بنوع معين من الأدلة في المادة الجبائية، حاول الأخذ بنظام الإثبات المختلط الذي يمنح القاضي سلطة تقدير وسائل الإثبات.

– نظام الإثبات الحر: نظام الأطراف الدعوى فيه كامل الحرية في تقديم أمام القضاء ما يتوفر عليه من أدلة أو حجج بخصوص الوقائع المراد إثباتها، كما للقاضي حرية قبول أو رفض أي دليل دون قيد أو شرط سوى تعليل حكمه.

– نظام الإثبات القانوني أو المقيد نظام يحدد فيه القانون وسائل الإثبات وقوتها ويقتصر دور القاضي في مراقبة توفر الشروط القانونية في الدليل، إذ لا يعتمد قير الدليل المحدد قانونا ويمتنع عليه اعتماد دليل غيره مهما كانت وجاهته .

– نظام الإثبات المختلط : نظام يترك للقاضي فيه سلطة القيمة الإثباتية لدليل، مع توفر الشروط التي يستلزمها المشرع لقبول هذا الدليل. أنظر مينة بنحميد، ” الإثبات الجبائي في عمل المحاكم الإدارية “، م . س ، ص 191 .

[78] – عبد الحق عميمي، ” أحكام اجتهاد القضاء المغربي في المادة المنازعات الضريبية “، أطروحة لنيل الدكتوراه في الحقوق، جامعة محمد الخامس،  كلية العلوم القانونية والاقتصادية والاجتماعية – أكدال –  الرباط، السنة الجامعية 2013-2012، ص 144 .

[79]  – مينة بنحميد، ” الإثبات الجبائي في عمل المحاكم الإدارية “، م . س، ص 192 .

[80]  – حكم صادر عن المحكمة الإدارية بالرباط، عدد 232 ، بتاريخ 01 /03 / 2004، الذي أوردته  مينة بنحميد، ” الإثبات الجبائي في عمل المحاكم الإدارية “، م . س، ص 192 .

[81]  – حكم صادر عن المحكمة الإدارية بأكادير، حكم عدد 104/ 97، ملف عدد 83 /95، بتاريخ 21 /12 / 1992، الذي أوردته مينة بنحميد منشور ، ” الإثبات الجبائي في عمل المحاكم الإدارية “، م . س، ص 192 .

[82]  – محمد شكيري، ” القانون الضريبي المغربي : دراسة تحليلة “، مطبعة المعارف الجديدة، الرباط، مطبعة الثانية 2005، ص 616.

[83]  –  حكم صادر عن المحكمة الإدارية بالدار البيضاء، حكم رقم 635، ملف عدد 855 / 2006 غ، بتاريخ 29/ 10 / 2007، الذي أوردته مينة بنحميد، ” الإثبات الجبائي في عمل المحاكم الإدارية “، م . س، ص 193  .

[84] – مينة بنحميد، ” الإثبات الجبائي في عمل المحاكم الإدارية “، م . س، ص 193 .

[85]  – المادة 213  من مدونة العامة للضرائب، ظهير شريف رقم 110 .17 .1 صادر في6 ربيع الآخر 1439 (25 ديسمبر 2017) بتنفيذ قانون المالية رقم 68.17  للسنة المالية 2018، ج . ر عدد 6633 بتاريخ في6 ربيع الآخر 1439 (25 ديسمبر 2017) .

[86]  – حكم صادر عن المحكمة الإدارية بالدار البيضاء، حكم رقم 928، ملف إداري عدد 1764 / 07 ق . ش، بتاريخ 21 / 5/ 2008، الذي أورده، نصير مكاوي، ” تأويل القاضي الإداري لقواعد القانون الضريبي “، م . س، ص 330 – 331 .

[87]  –  تنص المادة 404 من قانون الالتزامات والعقود  على ما يلي : “ وسائل الإثبات التي يقررها القانون هي

1 – إقرار الخصم

2 – الحجة الكتابية

3 – شهادة الشهود

4 – القرينة

5 – اليمن والنكول عنها ” .

[88]  – بوشعيب البوعمري، ” الإثبات في النزاعات الضريبية “، م . س، ص 108 .

[89]  – نصير مكاوي، ” تأويل القاضي الإداري لقواعد القانون الضريبي “، م . س، ص 332 .

[90]  – مولاي عبد الرحمان أبليلا، “ الإثبات في المادة الجبائية بين القواعد العامة وخصوصيات المادة على ضوء الممارسة والاجتهاد القضائي “، مطبعة الأمنية،  الرباط، 2013 ، ص 400 .

[91]  – مولاي عبد الرحمان أبليلا، “ الإثبات في المادة الجبائية بين القواعد العامة وخصوصيات المادة على ضوء الممارسة والاجتهاد القضائي “، م .  س، ص 253 .

[92]  –   قرار صادر عن الغرفة الإدارية بالمجلس الأعلى، عدد 720، مؤرخ في 08 / 01 /2008، الملف الإداري عدد 1671 / 4 / 2/ 2006، الذي أورده  نصير مكاوي، ” تأويل القاضي الإداري لقواعد القانون الضريبي “، م . س، ص 336 -337   .

[93]  – حكم صادر عن المحكمة الإدارية بالرباط، حكم رقم 2259، بتاريخ 15 / 11 / 2007، ملف رقم 1087 / 7 05، الذي أورده نصير مكاوي، ” تأويل القاضي الإداري لقواعد القانون الضريبي “، م . س، ص337   .

[94]عبد الحق عميمي، ” أحكام اجتهاد القضاء المغربي في المادة المنازعات الضريبية “، م . س، ص 146  .

[95]  –  قرار صادر عن الغرفة الإدارية بالمجلس الأعلى ، عدد 298 ، مؤرخ في 19 / 4  / 2006، ملف الإداري عدد 2978 / 4/ 3/2003 ، الذي  أورده نصير مكاوي، ” تأويل القاضي الإداري لقواعد القانون الضريبي “، م . س، ص 333 -334    .

[96] – ينص الفصل 449 من قانون الالتزامات والعقود على أن القرائن هي :” دلائل يستخلص منها القانون أو القاضي وجود وقائع مجهولة”.

[97]  – ينص الفصل 341  من قانون الالتزامات والعقود الذي ينص على أن :إرجاع الدائن اختيارا إلى المدين السند الأصلي للمدين يفترض به حصول الإبراء من الدين، فإرجاع الدائن سند الدين، وهو أمر معلوم، يؤدي إلى استنتاج دفع المدين للدين، وهو أمر مجهول، وليس ثابتا بوسيلة أخرى  “.

[98]  –  مولاي عبد الرحمان أبليلا، “ الإثبات في المادة الجبائية بين القواعد العامة وخصوصيات المادة على ضوء الممارسة والاجتهاد القضائي “، م . س، ص 388 .

[99]  – عبد الحق عميمي، ” أحكام  اجتهاد  القضاء المغربي في المادة المنازعات الضريبية “، م . س، ص 147 .

[100]  – حكم صادر عن المحكمة الابتدائية بالدار البيضاء، حكم  1 فبراير 1993، ملف مدني عدد 2746 / 1991، الذي  أورده نصير مكاوي، ” تأويل القاضي الإداري لقواعد القانون الضريبي “، م . س، ص 338 .

[101]  – كريم مفتاح، ” خصوصية الإثبات في المادة الجبائية “،  دار السلام للطباعة والنشر والتوزيع،  الرباط   2016، ص 42 .

[102]  – نصير مكاوي، ” تأويل القاضي الإداري لقواعد القانون الضريبي “، م . س، ص 344 .

[103]  – عبد الغني خالد، ” الخبرة الجبائية ” ، محاكمة مجلة فصلية متخصصة تعنى بالدراسات القانونية، عدد 11 – 12، أكتوبر – دجنبر 2016، ص 139 .

[104]  – نصير مكاوي، ” تأويل القاضي الإداري لقواعد القانون الضريبي “، م . س، ص 345 .

[105]– المادة 148 من ظهير شريف بمثابة قانون رقم 447 . 74 . 1 بتاريخ 11 رمضان 1394 ( 28 شتنبر 1974) بالمصادقة على نص قانون المسطرة المدنية.

[106]  – عبد الرحمان أبليلا، ” خصوصيات  الخبرة في المادة الضريبية “، مداخلة في إطار الندوة الوطنية  حول موضوع ” الإشكاليات القانونية والعلمية في المجال الضريبي  “، دفاتر المجلس الأعلى، عدد16/2011، مطبعة المعارف الجديدة، الرباط، ص 111 .

[107]  – حكم صادر عن المحكمة الإدارية بالرباط، رقم 1816، بتاريخ 7 / 4 /2014، ملف رقم 676 / 7 / 2011، غبر منشور.

[108]  – مقتضيات الفصل 61 من قانون المسطرة المدنية  أشارت في الفقرة الأولى على أنه: ” إذا لم يقم الخبير بالمهمة المسندة إليه داخل الأجل المحدد له أو لم يقبل القيام بها ، عين القاضي بدون استدعاء للأطراف خبيرا آخر بدلا منه واشعر الأطراف فورا بهذا التغيير “.

[109]  – السعدية جماني، ” الخبرة القضائية في المادة الضريبية ” ، السلسلة المغربية للعلوم والتقنيات الضريبية، العدد الخامس، مطبعة الأمنية، الرباط 2014، ص 82 .

[110]  – قرار صادر عن الغرفة الإدارية بمحكمة النقض، عدد 59 / 2،  مؤرخ في 26 / 1 / 2017، عدد 3108 / 4 / 2 / 2015، غير منشور.

[111]  – حكم صادر عن المحكمة الإدارية بمكناس، بتاريخ 13 /07 / 2009، ملف رقم 448 / 2008 / 5 ش، الذي أورته السعدية جماني، ” الخبرة القضائية في المادة الضريبية “، السلسلة المغربية للعلوم والتقنيات الضريبية، العدد الخامس، مطبعة الأمنية، الرباط 2014، ص 83 .

[112]  – حكم صادر عن المحكمة الإدارية بالدار البيضاء، حكم رقم 1271، ملف رقم 1816 / 07 ق. ش، بتاريخ 28 /07 /2008،  الذي أورده نصير مكاوي، ” تأويل القاضي الإداري لقواعد القانون الضريبي “، م . س، ص 349 .

[113]  – حكم صادر عن المحكمة الإدارية بالرباط، عدد 1654، بتاريخ 02 / 11 / 2011، في ملف رقم 869 /07 ش .غير منشور .  

[114]  –  حكم صادر عن المحكمة الإدارية بمكناس، رقم 295 /203 / 5 ش بتاريخ 19 / 6 / 2003، ملف 79 2002 5 ش،  الذي أورته السعدية جماني، ” الخبرة القضائية في المادة الضريبية “،  م . س، ص 87  .

[115]  – زكريا العماري، ” المنازعات الضريبية وتحصيل الديون العمومية “، منشورات مجلة القضاء المدني، مطبعة المعارف الجديدة الرباط،  2014 ،  ص 169 .

[116]  – حكم صادر عن المحكمة الإدارية بوجدة، عدد 181 بتاريخ 6 / 3 /2012، في الملف عدد 95 / 10 / 2009،الذي أورده مولاي عبد الرحمان أبليلا ،  “ الإثبات في المادة الجبائية بين القواعد العامة وخصوصيات المادة على ضوء الممارسة والاجتهاد القضائي “، م . س، ص 317 .

[117]  – حكم صادر عن المحكمة الإدارية بالرباط، رقم 1032، في الملف رقم 2014 / 7113 / 77، بتاريخ 31 مارس 2015، غير منشور.

[118]  – حكم صادر عن المحكمة الإدارية بالرباط، حكم رقم 3672، بتاريخ 18 / 10 / 2016، ملف رقم 131 / 7113 / 2016، غير منشور.

[119]  – قرار صادر عن الغرفة الإدارية بمحكمة النقض، عدد 20 /2، المؤرخ في 12 / 01 / 2017، عدد 3533 / 4 / 2 / 2015، غير منشور.

أضف تعليقاً

لن يتم نشر عنوان بريدك الإلكتروني. الحقول الإلزامية مشار إليها بـ *

التخطي إلى شريط الأدوات