L’attitude de l’Administration fiscale face au Juge administratif – Naoual BELOUAHAM

– L’attitude de l’Administration fiscale face au Juge administratif –

Naoual BELOUAHAM

Introduction

Mener une recherche sur le juge administratif compétent en matière fiscale conduit certes à procéder à l’identification de ce juge, et sa relation avec le contribuable ainsi qu’avec l’administration fiscale. Mais, ne se limitera pas à identifier le juge compétent et à s’interroger sur le bien-fondé des choix du législateur marocain à travers les règles enregistrées. Elle s’intéressera à la détermination des règles de procédure dont le respect est incontournable pour que le juge soit à même d’examiner le litige quant au fond. L’identification du juge compétent appelle nécessairement l’étude des règles relatives à la compétence du juge.

Lorsqu’un contribuable fait un recours devant le tribunal, l’administration doit prendre une décision, soit, elle donne un mémoire en réplique et la procédure suivra son cours, soit, elle donne satisfaction au contribuable, interrompant la procédure.

De plus, le juge exerce un contrôle sur l’attitude de l’administration devant le contribuable, puisqu’il a un pourvoir d’investigations et notamment du droit de visite et de saisie dans les locaux professionnels et dans les locaux d’habitation des administrés, ce qui constitue à l’évidence un domaine particulièrement sensible des relations entre les pouvoirs publics et les contribuables[1].

Deux séries de questions méritent d’être posé, à savoir : d’un coté, dans qu’elle mesure et par le biais de quels moyens le juge administratif peut contraindre l’administration fiscale à se conformer à ses décisions ? de l’autre, lorsque la question est soumise au juge, quelle sera l’attitude de l’Administration fiscale ?.

Dans les hypothèses où la procédure suit son cours, nous évoquons d’abord, la défense de l’administration devant le juge (A). Et, ensuite, la possibilité pour l’administration fiscale de mettre fin au contentieux fiscal (B).

A.   La défense de l’administration devant le juge

Les magistrats estiment d’une manière générale que les mémoires de l’administration fiscale sont très argumentés, et présentent peu d’erreurs. Sans doute beaucoup mieux rédigés. Cela du fait que, probablement grâce aux agents chargés du contentieux qui sont expérimentés et quelque peu sélectionnés.

Toutefois quelques observations, que nous pouvons tirer de la fréquentation des services du contentieux :

La jurisprudence fiscale : Il y a dans les services d’exécution comme celui de l’assiette par exemple, un problème général qui concerne l’information sur la jurisprudence fiscale. Les agents chargés du contentieux ne la connaissent qu’à travers les commentaires administratifs. Les publications officielles ne contiennent que très rarement le texte intégral des arrêts, ou des conclusions, ou même les fiches d’arrêts.

Les agents doivent suivre la tendance jurisprudentielle en matière fiscale qui tend bien entendu à affirmer les lignes directrices suivantes :

• Assurer en matière fiscale, le respect des principes généraux de droit public ;
• Veiller à la bonne articulation entre le droit fiscal d’une part, et les branches de droit autre que le droit public d’autre part, (droit civil, droit commercial, droit pénal, droit du travail…) ;
• Contribuer à l’insertion rationnelle du prélèvement fiscal dans la réalité de la vie économique.

Le juge administratif a le souci de ne pas construire une jurisprudence fiscale et ignore le droit de la famille, le droit des sociétés, le droit des affaires, le droit du travail, le droit pénal…dans certains cas, il faut concilier la loi civile et la loi fiscale qui n’ont pas évolué parallèlement. C’est que le Conseil d’État a été amené à faire dans un cas où l’administration prétendait taxer d’office un contribuable dont la déclaration de revenus avait été signée par sa femme alors que, pour l’année d’imposition en cause, le concept de chef de la famille avait disparu du Code civil mais avait été maintenu dans le Code général des impôts[2].

Dans d’autres cas, il s’agit de préciser la finalité d’une notion qui appartient au droit civil dans le cadre juridique dans lequel se déroule l’opération économique qui provoque le prélèvement fiscal. On peut citer la décision du Conseil d’État français qui a jugé « qu’en l’absence de toute disposition législative définissant les actes ou opérations qui, au regard de la loi fiscale doivent être regardés comme constitutifs d’une livraison, il y a lieu de se référer à la définition de la délivrance mentionnée à l’article 1604[3] du Code civil comme étant l’une des obligations du vendeur[4] », et cela, pour l’application de la taxe sur la valeur ajoutée.

La doctrine administrative : Cette observation concerne le rôle joué par la doctrine administrative dans le raisonnement des agents de l’administration fiscale. Il a été déjà évoqué la question de la sacralisation de la circulaire ou de l’instruction. C’est un défaut très répandu au sein de l’administration fiscale de considérer comme applicables les seules mesures qui ont été commentées par ladite administration.

Si on fait référence par exemple à la relation entre la doctrine administrative et l’office du juge, nous constatons que le juge doit préciser la teneur de son office relativement à l’application de la doctrine administrative. Ce constat est abordé lorsque la doctrine administrative est invoquée devant lui.

Selon une jurisprudence constante, le juge de l’impôt ne peut valablement soulever d’office le moyen tiré par l’article L. 80 A[5] du Livre des Procédures Fiscales français. Il en résulte que le moyen tiré de la doctrine administrative qui ne présente aucun caractère d’ordre public, doit toujours être expressément soulevé par le contribuable. « La réponse du ministre à une question écrite d’un parlementaire relative à l’assujettissement à la taxe sur la valeur ajoutée d’une location nue faite par une société commerciale publiée au Journal Officiel du 8 février 1970, constitue une interprétation formelle de la loi fiscale dont le contribuable peut se prévaloir[6] ».

Le juge de l’impôt ne peut appliquer par transposition la doctrine administrative invoquée devant lui. Cette solution a été retenue tant en ce qui concerne le champ d’application personnel d’une interprétation que son champ d’application matériel. Ainsi, le juge n’est pas en droit, quel que soit le degré de similitude existant entre les deux catégories de contribuables, d’appliquer un élément de doctrine au profit d’une autre catégorie de contribuable que celle que la doctrine désigne expressément. De même, le juge ne peut appliquer la doctrine administrative à des situations ou à des impôts autres que ceux qu’elle a formellement visés[7].

B.   La possibilité pour l’administration fiscale de mettre fin au contentieux fiscal

La substitution de base légale : La substitution de base légale, est en fait un principe jurisprudentiel français, selon lequel l’administration fiscale ne peut pas renoncer au bénéfice de la loi fiscale[8]. Cette technique lui permet de se prévaloir, à tout moment de la procédure, de tout moyen de nature à justifier le maintien des impositions litigieuses et de donner aux redressements un nouveau fondement légal[9] qui se substitue à celui qui a été initialement utilisé pour l’établissement de l’imposition. La base légale peut porter sur les règles de fond ou de forme.

Pour le juge administratif français, la substitution de fondement légal est possible à tout moment de la procédure contentieuse[10], c’est-à-dire au stade de la réclamation[11] ainsi qu’en première instance ou bien en appel pour la première fois[12]. L’absence d’exigence de délai signifie que l’Administration n’a pas à opérer une nouvelle notification de redressement au contribuable.

La substitution d’une règle de droit à une autre est une question particulièrement sensible par rapport au droit à un procès équitable, ce qui explique que le juge de l’impôt exerce en la matière un véritable contrôle qui donne lieu parfois à un rejet de la demande présentée par l’Administration.

Selon la jurisprudence du Conseil d’État français, le juge ne peut pas se borner à constater que le contribuable n’a pas contesté le bien-fondé de la substitution de base légale[13]. Il faut qu’il s’assure que la matérialité des circonstances, qui auraient autorisé l’Administration à mettre en œuvre la procédure dont elle se réclame, résulte des pièces du dossier et notamment des éléments apportés par l’Administration.

La Cour de cassation française interdit la substitution de base légale sans nouvelle notification de redressement compte tenu de la conception qu’elle se fait du caractère contradictoire du redressement[14]. Elle exige le visa des textes dans la notification et interdit de fonder un redressement sur des faits autres que ceux qui sont mentionnés dans la notification de redressement.

Pour reprendre une formule constante du juge de l’impôt français : « la substitution de base légale ne doit pas avoir pour effet de priver le contribuable d’aucune des garanties de procédure attachés au nouveau fondement légal[15] ».

Lorsque l’administration fiscale a utilisé des documents ou des renseignements obtenus de tiers pour fonder le redressement au titre de la nouvelle base légale, il lui appartient d’en informer le contribuable dans les délais lui permettant d’avoir communication, pour présenter ultérieurement ses observations, avant la clôture de l’instruction[16].

En bref, la substitution de base légale est possible dans deux cas[17] :

• Lorsque la procédure correspondant à l’ancien fondement légal est identique à celle du nouveau ;
• Lorsque la procédure contradictoire a été primitivement mise en œuvre, alors que l’administration entend désormais invoquer un cas d’évaluation d’office ou de taxation d’office.

La compensation : La compensation ou autrement dit : comment paralyser la demande du contribuable en décharge ou en réduction d’impôt, La compensation est régie en droit marocain par l’article 273[18] du CGI.

Elle a été pratiquée par le juge fiscal avant que le législateur ne vienne la consacrer. Elle était admise au seul bénéfice de l’Administration. La loi n° 63-1316du27 décembre 1963[19] a mis fin à cette inégalité en ouvrant au contribuable le droit de se prévaloir de la compensation. Cette « bilatéralisation »du droit de recourir à la compensation a donné au mécanisme une nouvelle portée.

Il est fréquent que l’administration fiscale soit amenée à invoquer le bénéfice de la compensation que le contribuable. Elle lui permet de paralyser la demande du contribuable en décharge ou en réduction d’impôt.

La nature de la compensation fiscale présente l’intérêt essentiel pour l’administration des impôts de faire revivre son droit de reprise, ce dont le contribuable ne saurait bénéficier[20]. Il suffit que l’imposition soit de la même année que l’impôt sur lequel porte le litige, ce dernier n’étant pas prescrit en raison de la procédure encours. L’Administration fiscale peut faire l’économie de la procédure de l’établissement d’une imposition supplémentaire et compenser directement la dette du contribuable avec les droits de ce dernier. Unetelle règle ne comporte pas d’équivalent pour le contribuable. Le contribuable se trouve démuni lorsque l’administration fiscale invoque la compensation. L’utilisation de ce mécanisme durant le procès le dépouille d’une partie des garanties propres à la procédure d’imposition[21].

Les conditions d’application de la compensation en matière d’assiette fiscale, un mécanisme qui consiste à opposer à un dégrèvement justifié une insuffisance ou une omission de toute nature dans l’assiette ou le calcule d’une imposition. Dès lors en présence de cette arme contentieuse redoutable, les droits de la défense en souffrent, et si le caractère contradictoire de l’instruction devant le juge de l’impôt vise à adoucir la potion de la compensation pour le contribuable. C’est pour ces raisons que le juge administratif de l’impôt a décidé que compenser n’est pas jouer[22].

Conclusion

En définitive, il faut noter que le contentieux fiscal revêt une importance primordiale dans la mesure où il reflète la qualité de l’action administrative d’une part, et le comportement du contribuable devant l’honorable obligation fiscale, d’autre part, dans une société donnée.

     De ce fait, il serait mieux d’exposer quelques recommandations, afin d’améliorer plus les garanties judiciaires octroyées au contribuable :

• La nécessité de renforcer et de faciliter les règles juridiques fiscales ;
• Donner plus d’importance – outre la loi fiscale – aux règles comptables et fiscales, qui constituent les piliers de l’économie ;
• L’obligation pour la juridiction administrative de faire une sorte d’équité entre les droits des individus et ceux de l’État ;
• Porter une grande importance à la communication des informations fiscales, aux plus grand nombres de personnes intervenantes en matière fiscales ;
• Renforcer le rôle de l’administration fiscale, par l’installation des moyens techniques et technologiques, pour gérer mieux et d’une façon plus rapide les dossiers des contribuables ;
• La nécessité pour l’administration fiscale de s’ouvrir au milieu extérieur, et d’intervenir dans les journées d’étude et les colloques concernant la matière fiscale.

[1] Christian LOPEZ, ‘’Les enquêtes fiscales’’, Montchrestien, Paris, 2010, p. 17.

[2]Ibid. p. 246.

[3] Art. 1604 dispose que : « La délivrance est le transport de la chose vendue en la puissance et possession de l’acheteur ».

[4] CE., Ass., du 31 mars 1978, arrêt n° 01683.

[5] L’art. L. 80 A dispose que : « Il ne sera procédé à aucun rehaussement d’impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l’administration est un différend sur l’interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s’il est démontré que l’interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l’époque, formellement admise par l’administration […] ».

[6] CE., 29 avril 1977, n° 275, Société Économiques troyens et Docks Réunis : « Société exploitant un magasin à grande surface aux alentours duquel elle a fait construire des locaux qu’elle loue nus à des commerçants et prestataires de services divers. Les locations ne présentent pas le caractère d’actes civils, détachables de l’activité commerciale, mais constituent le prolongement de celle-ci. Assujettissement à la T.V.A ».

[7] Thierry LAMBERT, ‘’Le contentieux fiscal en débat’’, LGDJ, Paris, 2014, pp. 171-172.

[8] CE, 7e et 8e ss-sect., 7 déc. 1981, n° 16576.

[9] La base légale de l’acte peut être un texte législatif ou réglementaire ou encore une décision juridictionnelle.

[10] La jurisprudence est constante ; en ce sens voir notamment : CE, 7e et 9e ss-sect., 6 février 1981, n° 14583 ; CE, 1re et 4e ss-sect., 24 avril 1981, n° 15384, Société Éts chollet ; CE, 7e et 9e ss-sect., 2 juin 1986, n° 32520.

[11] CE, 9e ss-sect., 10 février 2010, n° 316437.

[12]CE, 9e ss-sect., 8 mai 1964, n° 56768 ; CE, 8e et 3e ss-sect., 8 juin 2011, n° 311580.

[13]CE, 8e et 9e ss-sect., 14 juin 1995, n° 132705 et n° 140407, SociétéOrgacim.

[14]Cass. com., 8 janvier 1991, pourvoi n° 88-15018.

[15] CE, 23 juillet 2010, n° 1024.

[16] CE, 23 avril 2008, n° 863, Société Kraft Foods France.

[17] Thierry LAMBERT, op. cit. p. 187.

[18] L’art. 273 dispose que « Lorsqu’un contribuable demande la décharge, la réduction, la restitution du montant d’une imposition ou le remboursement de la taxe, l’administration peut, au cours de l’instruction de cette demande, opposer à l’intéressé toute compensation, au titre de l’impôt ou taxe concerné, entre les dégrèvements justifiés et les droits dont ce contribuable peut encore être redevable en raison d’insuffisances ou d’omissions non contestées constatées dans l’assiette ou le calcul de ses impositions non atteintes par la prescription.

En cas de contestation par le contribuable du montant des droits afférents à une insuffisance ou à une omission, l’administration accorde le dégrèvement […] ».

[19]Loi n° 63-1316 du 27 décembre 1963 portant unification ou harmonisation des procédures, délais et pénalités en matière fiscale. In : https://www.legifrance.gouv.fr/affichTexte.do?cidTexte=JORFTEXT000000509287consulté le [20/12/2017].

[20] Dans sa décision du 16 avril 1969 le Conseil d’État a affirmé que : « le délai de répétition visé à l’article L. 173 du Livre des procédures fiscales ne s’applique qu’au droit de l’Administration de réparer les omissions et insuffisances relatives à ces impositions en mettant en recouvrement des rôles supplémentaires ; la compensation […] n’a pas, pour objet ou pour effet, la mise en recouvrement supplémentaire, mais permet seulement à l’Administration de rejeter au cours d’une procédure contentieuse, ou d’obtenir le rejet par le juge de l’impôt, des demandes en décharge ou en réduction des impositions déjà établies ; dès lors, l’Administration peut opposer ladite compensation même après l’expiration du délai de répétition »,Voir CE, 16 avril 1969, n° 74885, SociétéRaffinerie de corps gras l’Aiglon.

[21] Agnès ANGOTTI ; Florence MARTINET, op. cit. p. 10.

[22] Thierry LAMBERT, op. cit. p. 232.