لجان المراجعة لتفعيل النظام الرقابي للشركات في ظل مبادئ الحوكمة

      

   لجان المراجعة لتفعيل النظام الرقابي للشركات في ظل مبادئ الحوكمة.

مــجــاجــي سعــــاد/ أســـــتاذة

طالبة دكتوراه في القانون الخاص

كـليـة الحــقوق و العلوم السياسية

جـامعة أبـو بـكـر بلقـايـد /تلمسـان

يضمن النظام الرقابي في الشركة الحفاظ على  كيانها القانوني و الاقتصادي وفق ما أريد من عقدها و القانون ،و يتسم النظام الرقابي  في الشركة  عموما بسعته و امتداده إلى كل تفاصيل النشاط فيها ،إلا أن ما يراد في هذا المجال من خلال هذه الورقة البحثية  هو النظام الرقابي الممارس من قبل الهيئات الرقابية المتخصصة ،والتي طورت أحكامه كثيرا في ظل نظام الحوكمة ،وبالتخصيص لجان المراجعة  .فلقد أدى تلاعب بعض الادارات التنفيذية في القوائم المالية الصادرة عن الشركات المساهمة  العامة الأمريكية إلى انهيار العديد من الشركات العالمية العملاقة دون سابق انذار ،والتي كان من أشهرها شركات مثل أدلفي ،تايكو ،إنرون ،ورد كوم و غيرها ،وما ترتب عليها من خسائر كبيرة في أموال المالكين و المقرضين  على حد سواء ، إلى فقدان ثقة جميع الأطراف  ذات العلاقة  في القوائم المالية المنشورة بما تتضمنه من معلومات غير حقيقية . الأمر الذي لفت الأنظار إلى غياب الممارسات والإجراءات الرقابية اللازمة لضمان أعلى درجة من درجات التخطيط   والتنظيم والتوجيه والرقابة الفعالة على الشركات المساهمة العامة .

و من أجل تحقيق الأهداف المنشودة بأعلى جودة و بأقل تكلفة  مع الالتزام بتطبيق الأنظمة والقوانين ذات العلاقة ،و لكون مجلس الإدارة  هو الجهة المسؤولة عن توفير الآليات  اللازمة لوضع هذه الممارسات و الاجراءات موضع التطبيق الميداني ،فإن لجنة المراجعة والتدقيق  المنبثقة منه هي الجهة المخولة قانونا  للقيام بهذا الدور . إلا أن أبعاد الدور الذي تلعبه هذه الأخيرة لا زالت فضفاضة و غير واضحة المعالم بشكل دقيق ، لذا فإن هاته الدراسة تأتي للإجابة على السؤال التالي:

كيف تساهم لجان المراجعة في تحقيق نظام رقابي كفؤ و فعال داخل شركة المساهمة؟

و تكمن أهمية الموضوع في أن لجان المراجعة من الآليات التي  وقع التعويل عليها على إثر انتهاج مواثيق خاصة لضمان الإدارة الرشيدة لشركات المساهمة خاصة المدرجة في الأسواق المالية ،إزاء حساسية دورها المؤسسي في توفير البيئة والمناخ السليم للمستثمرين و شتى أنواع المتعاملين ،من أجل القيام بنشاطهم  وفق الأطر المهنية و قواعد اللعبة السليمة.

وقد تم تصميم خطة ثنائية للإجابة على الإشكالية السالفة الذكر وتضم ما يلي :

المحورالأول : المركز القانوني  للجنة المراجعة .

المحورالثاني : مهام و مسؤوليات لجنة المراجعة.

 

المحورالأول: المركز القانوني للجنة المراجعة.

ينبغي في البداية التعرض للمركز القانوني للجنة المراجعة للتعرف على مآل الارتباط الإداري و البناء القانوني لها.

1-  عن هيكلة اللجنة.

لجنة المراجعة هي لجنة فرعية منبثقة عن مجلس إدارة الشركة ،وهي عبارة عن مجموعة من الأشخاص مكونة  من عدد من أعضاء مجلس الإدارة  غير التنفيذيين [1]،مما فرض طابعا خاصا في بنائها القانوني لضمان الخروج بصيغة قانونية تجمع في طياتها بين تبعيتها لمجلس الإدارة ،و المحافظة على صفة الاستقلال [2]،ضمانا لموضوعية أعمالها في هذا السياق.  على الغالب لا يقل عدد أعضائها عن ثلاثة وقد يصل إلى خمسة و يمتد إلى سبعة كما في الولايات المتحدة الأمريكية و بريطانيا و أستراليا و مصر و السعودية ، و يتم اختيار أعضاء اللجنة لمدة 3 سنوات و قد تزيد عليها  ثم يتم  تغيير جميع أعضائها  لضمان  استمرار استقلاليتهم و تشجيع  الحصول على خبرات و أفكار جديدة دائما مع مراعاة أن مدة عضوية اللجنة يجب ألا تتجاوز مدة عضوية مجلس الإدارة .و يتم منح أعضاء لجان المراجعة مكافآت لقاء جهودهم المبذولة في أداء مهامهم ،كما يجب أن تكون مكافآت أعضاء لجنة المراجعة كافية لجذب و تحفيز الأشخاص  ذوي الخبرة و المهارات  العالية  و يمكن أن تتضمن  أتعاب سنوية  و بدل  حضور جلسات و أتعاب إضافية مقابل رئاسة اللجنة .

و تتشكل هذه اللجنة من قبل مجلس الإدارة ،ويحكم عملها دليل مكتوب يبين بوضوح مسؤولياتها وطرق القيام بها . ويجب على كل لجنة أن تقرر لنفسها عدد مرات اجتماعاتها  و الزمن الذي  تستغرقه لكل اجتماع و تجتمع معظم لجان المراجعة  4 مرات في السنة [3].

2 –  عن خصائص اللجنة :

إن نجاح لجنة المراجعة في القيام بمسؤولياتها و مهامها  يتطلب توافر  مجموعة من الخصائص في أعضائها تمكنهم من أداء اعمالهم بكفاءة و فاعلية  و من ثم  تحقيق أهداف لجنة المراجعة و من أهم  هذه الخصائص :

• الاستقلالية:

و تعني أن يتمتع أعضاؤها بالاستقلالية التامة عن الإدارة وأن يجتمع الأعضاء  بصورة متكررة تمكنهم من تقييم مجريات الأمور في الشركة.

ويظهر جليا أن مفهوم الاستقلالية  من المفاهيم الأساسية و المهمة  التي تدعم  مركز اللجنة و تقويه ، فاستقلال أعضائها  ظاهريا  و حقيقيا  من شأنه  أن يزيد من قدرتهم  على ممارسة  التقدير و الحكم بشكل مستقل بعيدا عن ضغوطات  الإدارة .و عليه اللجنة المكونة من أعضاء مستقلين[4] تكون في وضع  أفضل  لتقييم  نوعية الإفصاح المالي و مدى كفاية الرقابة الداخلية ،و دعم المدقق الخارجي في ابداء رأيه بكل وضوح و صراحة،  وكذلك  المقدرة  على تحليل النتائج  و تقييم  أداء الشركة[5] و تعد حادثة انهيار شركة إنرون  تذكيرا هاما لطبيعة العلاقة المهمة بين التدقيق الداخلي و لجنة المراجعة ،حيث كان أعضاء  لجنة المراجعة يظنون أنفسهم فوق الدوافع الانسانية عندما يكون للعضو روابط شخصية مع الشركة ،فعلى سبيل المثال :كان أعضاء اللجنة يتقاضون مبالغ طائلة ، حيث تقاضى كل عضو منها مبلغ 380619 دولار نقدا أو على شكل أسهم و ذلك في عام 2001 ،و إن ثلاثة من أعضاء لجنة التدقيق قد باعوا 17.13 مليون سهم بمبلغ 101 مليار دولار و هي التي تم اكتشافها و لا تشتمل على الرواتب و المكافآت الهائلة و بقية النفقات النقدية التي دفعت لهم أثناء فترة قيادتهم للشركة ،و هذه الأخيرة لا شك أنها أثرت بشكل أو بآخر على استقلالية و حيادية لجنة المراجعة و التدقيق لذلك لم تقم اللجنة إلا بعمليات خاطفة وسريعة لتلك الصفقات و هو أمر كشفه سبر واقع الحال لدى الشركة المذكورة[6].

و قد جاء قانون sarbanes oxley  الأمريكي الصادر في 2002 متداركا لسلبيات المسألة السالفة الذكر بنصه على أن تكون لجان المراجعة  مشكلة قصرا من القائمين بالإدارة المستقلين لضمان حيادية هذه الأخيرة[7]. و قد أكد على ذلك سابقا تقريرcadbury لسنة 1992 في بريطانيا تحت عنوان الجوانب المالية للإجراءات الحاكمة للشركات على أهمية تشكيل لجنة المراجعة قصرا من أعضاء مستقلين من خارج الشركة.

بينما التشريع الخاص بحوكمة الشركات المعمول به في  فرنسا  يشترط  في هاته اللجان  أن تضم 2/3 على الأقل[8]  من القائمين بالإدارة المستقلين .

2-المعرفة المالية و الخبرة : 

من الأمور المتفق عليها  أن يتمتع أعضاء لجنة المراجعة بالخبرة و المعرفة و المهارة ،و القدرة التي تمكنهم  من متابعة أنظمة الرقابة الداخلية و تقييمها ومدى الالتزام بإجراءات هذه النظم ،بالإضافة إلى القدرة على فهم أمور المحاسبة و التدقيق و الإدارة المالية ، و أن يكونوا على دراية كافية بإعداد التقارير المالية و بطبيعة نشاط الشركة .

إن توفر المؤهلات و الخبرة العلمية تعني محددا مهما في دعم فاعلية لجنة المراقبة و التالي فإن وجود أفراد من ذوي الدراية العالية و القدرة على قراءة و فهم القوائم المالية ، بما في ذلك الميزانية العمومية ، قائمة الدخل ،و قائمة النفقات النقدية تعد أمرا حيويا في هذا المجال. بالإضافة إلى التأهيل المحاسبي أو المالي يجب أن يكون أعضاء لجنة المراقبة قادرين على فهم النشاط الاقتصادي للشركة و عملياتها التشغيلية و لهم القدرة على الحكم   و التقدير الشخصي للأمور و توجيه الاستفسارات و تقصي الحقائق.[9]

المحور الثاني :مهام و مسؤوليات لجان المراجعة.                                                              

تمارس لجان المراجعة مجموعة من المهام  و يمكن حصرها فيما يلي :

أولا :  المهام المتعلقة بالمراقبة الداخلية .

على الرغم من أن المسؤوليات المحددة للجنة المراجعة قد تختلف من دولة إلى أخرى و قد تتنوع على أساس نوع و درجة تعقد حجم الأعمال إلا أن المسؤولية الملقاة على عاتق أعضاء اللجنة تكون كبيرة حيث أنها تمثل جزء مهم من عملية الاشراف و الرقابة  و لها دور حقيقي في المساعدة المالية التي يفصح عنها .

1-الإشراف على النظام الرقابي للشركة.

و ذلك من خلال تولي مسؤولية اقتراح تعيين القائمين بأعمال الرقابة و التدقيق فيها[10]،         و ينتج عن مسؤولية الاقتراح واجب تقديم  ذوي الاختصاص و الكفاية  في مجال العمل المقصودة ،و لذلك تجعل القوانين مهمة اقتراح  التعاقد مع مراقبي الحسابات أو مديري الرقابة الداخلية أمرا يقع من اختصاص  لجنة التدقيق[11].

و من الجدير بالذكر أن مهام لجان المراجعة في الاشراف على تشكيل الهيئات  الرقابية في الشركة تمتد إلى الاستمرار في مراقبة استقلال أعضائها ، فيما لو نشأت لهم فيما بعد مصالح مع الشركة أو أحد الشركاء بما يجردهم  من صفة الاستقلال المشترطة للاستمرار في أعمال  الرقابة ، و ذلك ما تنص عليه  المادة (9/5/ب) من ضوابط حوكمة الشركات الإماراتي رقم 32/ر لسنة 2007.

2-متابعة فعالية النظام الرقابي .

يخول القانون لجنة المراجعة والتدقيق صلاحية مراجعة أنظمة الرقابة عموما في الشركة ودراسة هياكلها القانونية بصورة دورية تضع من خلالها تقريرا مكتوبا  بملاحظات و توصيات واقتراح ما تراه مناسبا من تعديلات تضمن فعاليته [12]،على أن إلزام لجنة المراجعة والتدقيق بمتابعة  فعالية النظام الرقابي للشركة و تطويره إنما يتحقق بوسيلتين:

أ-الإطلاع الدوري على التقارير المكتوبة من قبل الهيئات الرقابية المختلفة عن الوضع  الاقتصادي للشركة و دراستها [13]،و مناقشة ما ورد فيها  من ملاحظات  و تقييم  مدى فعاليتها  للحفاظ على المصالح المختلفة في الشركة ،و تقديم توصيات  بشأن نتائجها إلى مجلس إدارة الشركة.

كما يجب على لجنة المراجعة النظر في القوائم المالية و بالتالي النظر في السياسات  المحاسبية  التي استخدمت فيها التقديرات  المحاسبية و مدى تناسبية الأسس التي استخدمت في اجراء هذه التقديرات و كذلك النظر في القوائم المالية عندما تكون غير عادية           أو مختلفة  جوهريا  عن الفترة المحاسبية السابقة. و هناك اتفاق كاملا الآن على أن أفضل ممارسة لمفهوم الرقابة على الشركات ينصب على دور لجنة المراجعة لكونها النقطة المركزية و محور الارتكاز في تطوير التقارير المالية ، فوجود لجنة المراجعة  يساهم في مد خط اتصال بين مجلس الادارة و المراجع الخارجي ، بالإضافة إلى مساهمتها في التحقق من مشكلة المعلومات غير المتماثلة بين الإدارة و مجلس الإدارة ينظر لها على أنها أهم مؤشرات الرقابة الفعالة[14].

ب- متابعة التطورات الدولية بشأن المعايير المحاسبية و المراجعات و أساليب التدقيق المالي و الإدارة و تطويعها  بما يتلائم و سياسات الشركة للعمل بها .حيث أن مجاراة التطورات الدولية الحديثة في مجال  النظم المالية و المحاسبية يعد من أهم معايير المحاسبة تتجدد على الدوام  لمواجهة  عمليات الغش و الاحتيال  المتجددة باستمرار.

كما أنه ينبغي على لجنة المراجعة باعتبارها الواسطة القانونية لتحقيق التزام مجلس الإدارة  بالرقابة  على نشاطات الشركة  أن تلتزم بالتنسيق  بين الهيئات  الرقابية  المختلفة في أدائها  لوظيفتها العامة لوصفها أدوات متكاملة للرقابة ، وفي ذلك تنص المادة (9/5/ط) من ضوابط حوكمة الشركات المساهمة العامة  و معايير الانضباط المؤسسي الإماراتية رقم (32/ر)لسنة 2007 التي تنظم التزامات لجنة التدقيق على التأكد من وجود التنسيق فيما بين مدققي حسابات الشركة و مدقق الحسابات الخارجي ،و التأكد من توافر الموارد اللازمة  لجهاز التدقيق الداخلي  و مراجعة  و مراقبة فعالية ذلك الجهاز[15].

ثانيا : المهام الأخرى للجان المراجعة .

إن وجود لجنة المراجعة و التدقيق يمكن أن يسهم في تعزيز حوكمة الشركات ، إذ تعد مخرجا لبناء الثقة بين الأطراف ،من جانب آخر فإن لهذه الاخيرة دورا محوريا في مواجهة المخاطر التي تعتريها و تسهم في مساعدة الإدارة لحل المشاكل التي تواجهها نظرا لما يتمتع به أعضاؤها من الحيادية و الاستقلالية[16].

إن المسؤولية الأساسية للجان المراجعة تنحصر في مساعدة مجلس الإدارة على النهوض ومسؤولياته ،ومن ثم تعتبر لجنة المراجعة قلب حوكمة المؤسسات لأنها ضمان الشفافية ومصداقية وعدالة التقرير المالي ،ففي حقيقة الأمر كان لنجاح لجنة المراجعة عمليا خاصة من حيث آثارها الحوكمية التأثيرالكبيرعلى قيامها بمهام متنوعة و غير تقليدية نذكر منها أنه يمكن للجنة المراجعة أن تتحقق من سلامة الافصاح والبحث عن أي حقائق ينبغي الافصاح عنها ،ومراجعة ما يصدر عن المؤسسة من معلومات حالية تقدم للجهات المختلفة أو للجمهور أو المساهمين .

للجنة المراجعة مسؤوليات أيضا تتعلق بمدى التزام المؤسسة باللوائح و القوانين إذ لا بد من مناقشة الإدارة والمراجعين الداخليين والمراجع الخارجي في مدى مناسبة أنظمة المعلومات الإدارية المطبقة بالشركة و المخاطر التي تواجهها و كيفية معالجتها .

في الأخير يمكن القول أن لجنة المراجعة تعمل على تقديم رؤية عن مدى تحقيق حوكمة الشركات ويجب أن يكون لها خط مباشر مع المساهمين عن طريق تقرير منفصل عن التقرير السنوي ،و تسعى اللجنة  كذلك إلى ضمان تأهيل الادارة من أفراد مؤهلين      و ذوي خبرة لضمان قدرتهم على إدارة المخاطر بفعالية و أوجه رقابة سليمة  في الشركة[17].

خــــاتمة

إن لجنة المراجعة تمثل خط الدفاع الأول  لمنع وقوع مخالفات بالسلطة و مواجهة احتمالات الخلل أو ضعف الثقة في النظام الرقابي للشركة ،من خلال قيامها بالإشراف      و المتابعة على كافة أنشطة الشركة بشكل مستقل ،و استخلاص النتائج و تقييمها و تقديم تقرير مفصل على شكل توصيات إلى مجلس الإدارة ،ما يبين بوضوح أن لهذه الأخيرة تأثيرا ستشاري كبير فيما أوكل  إليها من مهام بالإضافة إلى ميزة أنها تعطي رؤية واضحة عن الأمور ،و بالرغم من أن المجلس يسند لها مهام محددة ويفوض لها سلطات للقيام بتلك المهام ، إلا أنها لا تحل محل مجلس الإدارة في اتخاذ القرارات النهائية حيث يظل لهذا الأخير أوسع السلطات لإدارة الشركة .و هذا أكيد لا يعفي أعضاء لجنة التدقيق و المراجعة من المساءلة عن كل احتيال أو تحايل وارد في التقارير المالية أو فيما يتطلبه الافصاح عن البيانات المالية المتعلقة بأهم الأعمال و التطورات القانونية للشركة .

الاحالات:

1-عمر أحمد محمد ،دور لجان التدقيق في الحد من الاحتيال في الشركات المساهمة السورية (دراسة ميدانية) ، مجلة جامعة دمشق الاقتصادية    و القانونية ، المجلد 29 ، العدد الثاني 2013 ، ص.470 .

2- طارق عبد العال حماد ، حوكمة الشركات (شركات قطاع عام و خاص  ومصارف المفاهيم ، المبادئ –التجارب – المتطلبات )، الطبعة الثانية   الدار الجامعية –القاهرة 2008 ، ص. 223 .

3- محمد فوزي أبو الهيجاء ، أحمد فيصل خالد الحايك ، خصائص لجان التدقيق و أثرها  على فترة اصدار تقرير المدقق ، دراسة تطبيقية  على الشركات  المساهمة  العامة الأردنية  ، مجلة الجامعة الاسلامية  للدراسات الاقتصادية  و الادارية ، المجلد 20 ، العدد2 ،  الأردن يونيو 2012 ، ص.446 .

4- عن وضع تعريف استرشادي للعضو المستقل  يمكن القول بأنه عضو في مجلس الإدارة تنحصر علاقته بالشركة في عضويته بالمجلس ،هذا الأخير لا يمثل المالك (ليس من أصحاب الأسهم) و ليس له تعاملات جوهرية مع الشركة و لا يتقاضى أجرا أو عمولات أو أتعاب باستثناء بدلات الحضور و الانتقال و مكافآت المجلس  التي تقررها الجمعية العامة  و ليس له مصلحة خاصة بالشركة و بشكل عام يشترط في هذا الأخير ما يلي:

-لا يكون موظفا  لدى أحد الاطراف  المتصلة  بها خلال السنوات الخمس السابقة .

-أن لا يكون  مرتبطا  بشركة تقوم بأعمال استشارية أو تقديم استشارات للشركة أو أي من  الاطراف  المرتبطة بها .

– ليس مرتبطا بأي من كبار  العملاء أو الموردين للشركة أو أي من الأطراف المرتبطة بها .

-ليست لديه أيه عقود و خدمات شخصية مع الشركة  أو أي من الاطراف المرتبطة  بها أو موظفي الإدارة العليا بها .

-لا يعمل  بوظيفة تنفيذية  بشركة أخرى .

– ليست لديه صلة قرابة  بأي من أعضاء المجلس أو قيادات الشركة في خلال السنوات الخمس الماضية لدى الشركة أو أحد  الأطراف المرتبطة بها و غير موظف لديهم ،و أن لا يكون أيضا من مستشاري الشركة أو مراقبي حساباتها. وأخذت بهذا التعريف مجموعة واسعة من التشريعات الصادرة بهذا الخصوص :

Didier Porracchia , Remarques à propos de l’administrateur indépendant et de l’administrateur référent , RTDF(revue trimestrielle du droit financier) Numéro spécial2013, p.105.

 

5-عمر أحمد أحمد ، المرجع السابق ، ص.471 .

6 -علي حسين الدوغجي ، أسامة عبد المنعم سيد علي ، دور قانون (ساربينز-أوكسلي)في رفع كفاءة مهنة التدقيق الخارجي ، مجلة الادارة و الاقتصاد ، العدد السادس و الثمانون دون ذكر بلد النشر 2011 ، ص.11.

7-المادة 301/03 من قانون ساربينس أوكسلي لسنة 2002 .

8 -François Basdevant, révision du code Afep -Medef de juin 2013, revue trimestrielle du droit financier, N03, P.99.

9- إياد سعيد محمود الصوص ، مدى فاعلية دور لجان المراجعة في دعم آليات التدقيق الداخلي و الخارجي و دراسة تطبيقية على البنوك العاملة في فلسطين ، كلية التجارة ، الجامعة الإسلامية – غزة 2012  ، ص .39 .

10 -عمار حبيب جهلول آل علي خان ، النظام القانوني لحكمة الشركات ، دار الكتب القانونية –مصر 2011 ، ص.209 .

11- هيدوب ليلى ريمة ،المراجعة كمدخل لجودة حوكمة الشركات دراسة حالة ، المؤسسة الوطنية للأشغال في الآبار ENTP ،كلية العلوم الاقتصادية و التجارية و علوم التسيير، جامعة قاصدي مرباح – ورقلة 2011-2012 ، ص.65 .

12-Paul Le Cannu , Bruno Dondero , la consécration des comités d’audit par l’ordonnance du 08 décembre 2008, RTDF ½-2009, p.199.

13- مسعود دراوسي ،ضيف الله محمد الهادي ،فعالية أداء المراجعة الداخلية في ظل حوكمة الشركات كآلية للحد من الفساد المالي و الإداري ، مداخلة ألقيت في إطار فعاليات الملتقى الوطني بعنوان : حوكمة الشركات كآلية للحد من الفساد المالي و الإداري يومي 06-07  ماي 2012 ، كلية العلوم الاقتصادية و التجارية و علوم التسيير ، جامعة محمد خيضر بسكرة  ، ص.10 .

14-عوض بن سلامة الرحيلي ، لجان المراجعة  كأحد دعائم حوكمة الشركات –حالة السعودية ، مجلة الاقتصاد و الإدارة ، ، مجلد 22 ، عدد 1  جامعة عبد العزيز ، ص.196 .

15-عمار حبيب جهلول آل علي خان ، المرجع السابق ، ص .211 .

16-بشرى عبد الوهاب محمد حسن ، دليل مقترح لتفعيل لجنة التدقيق لدعم تنفيذ حوكمة الشركات و آلياتها ، كلية الإدارة و الاقتصاد ، جامعة الكوفة ، ص.215 .منشور على موقع:-www.uokufa.edu.iq/journals/index php/ghjed/……….

 

17-طارق عبد العال ، المرجع السابق ، ص.223 .

مــلخـص

أدت التشريعات الحديثة و مقترحات الأسواق المالية (البورصات) بالنسبة لحوكمة الشركات إلى رفع دور لجنة المراجعة إلى دور متميز من حيث الرقابة بخصوص مصداقية و موثوقية القوائم المالية التي تعدها الادارة للمساهمين و المستثمرين ،و كذلك لمساندة الادارة العليا  للقيام مهامها المنوط القيام بها  بكفاءة و فعالية ،و لتدعيم استقلالية المراجع الداخلي و حماية حيادية المراجع الخارجي ، مما يساهم في تحسين جودة أداء نظام الرقابة الداخلية و ما يستتبعه من رفع كفاءة أداء عملية المراجعة.