مسطرة تصحيح الفرض الضريبي المتعلق بالأرباح العقارية تعليق على قرار محكمة النقض عدد 1587/2 المؤرخ في 19/12/2019 ملف إداري (الثاني).عدد 1034/4/2/2019 بقلم الباحث : رضوان الفزازي

مسطرة تصحيح الفرض الضريبي المتعلق بالأرباح العقارية

تعليق على قرار محكمة النقض عدد 1587/2 المؤرخ في 19/12/2019 ملف إداري (الثاني).عدد 1034/4/2/2019–^[1].

The procedure for correcting the tax imposition related to real estate profits

رضوان الفزازي :طالب باحث بسلك الدكتوراه تخصص القانون الخاص بكلية العلوم القانونية والاقتصادية والاجتماعية –فاس– المغرب-.

EL-FAZAZI REDOUANE ; Doctoral student specializing in law at the Faculty of Legal ,Economic and Social Sciences, Fes,Morocco.

ملخص :

يثير القرار محل التعليق إشكالية طالما شكلت مركز اهتمام العديد من المهتمين والفاعلين في القانون والقضاء الإداريين، إذ تعد مسطرة تصحيح الفرض الضريبي المتعلق بالأرباح العقارية ^[2]من بين الضمانات الإجرائية المخولة للملزم أو الخاضع للضريبة، وذلك بالنظر لكونها تمكن الملزم بحق الدفاع في مواجهة الإدارة الضريبة للتأكد من سلامة عملية الفرض الضريبي ومدى انضباطها للشرعية القانونية، خاصة في ما ارتبط بالإجراءات المواكبة لعملية الفرض من تبليغ وإعلام الملزم بعملية الفرض وأساسها القانوني، ولا يخفى على أي مهتم بحقل القانون الضريبي أن إشكالية عبئ العلم بإجراء عملية التبليغ والإشعار في مسطرة تصحيح الفرض الضريبي على الأرباح العقارية لطالما شكلت محل نقاش كبير.

ومما لاشك فيه أن القرار موضوع  التعليق، يدخل ضمن خانة الإشكالات الكبرى التى ما فتئت تتفاقم أمام القضاء الإداري الأمر الذي يقتضي معه إرساء توجهات من شأنها وضع حلول وإرساء دعائم الأمن القضائي لفائدة الملزميين بالضريبة، وهو ما يصبو إليه القاضي الإداري  ببلادنا،كما سنرى مع حيثيات قرار محل الدراسة والتعليق.

Summary:

 The decision in question raises a problem as long as it has been the center of attention of many interested and actors in the law and the administrative judiciary, as the procedure for correcting the tax imposition related to real estate profits is among the procedural guarantees granted to the obligated or the taxable, given that it enables the obligor to defend against the tax administration to ensure that  The integrity of the tax imposition process and the extent of its discipline to legal legitimacy, especially with regard to the procedures accompanying the imposition process of informing and informing the obligor of the process of imposition and its legal basis, and it is no secret to anyone interested in the field of tax law that the problem of the burden of knowledge of conducting the notification and notification process in the procedure for correcting tax imposition on real estate profits  It has always been the subject of much debate

 Undoubtedly, the decision subject to suspension falls within the category of major problems that have been escalating before the administrative judiciary, which requires the establishment of directions that would develop solutions and lay the foundations of judicial security for the benefit of those obligated to tax, which is what the administrative judge aspires to in our country, as we will see with the merits  Study decision and comment

حيثيات ووقائع نازلة القرار:

تتلخص وقائع نازلة القرار محل التعليق أن الطالبين  بتاريخ 07\11\2018 تقدما بمقالهما الرامي إلى نقض القرار رقم 2691 الصادر عن محكمة الاستئناف الإدارية بالرباط بتاريخ 07\06\2018 في ملف عدد192\7290\2018 والذي يستفاد من حيثياته أنه بتاريخ 13\04\2017 تقدم المدعون (الطاعنون) بمقال افتتاحي أمام المحكمة الإدارية بفاس عرضو فيه أنهم أشعروا من طرف قابض الإدارة الجبائية للتفويتات بصفرو بأداء  مبلغ 41.347,00 درهم عن الضريبة على الدخل صنف الأرباح العقارية ذات الجدول عدد1501 برسم سنة 2015 موضحين أن مسطرة فرض الضريبة تمت حيادا عن مقتضيات الفصل 224 من المدونة العامة للضرائب،والتمسوا من المحكمة بطلان المراجعة وإلغاء الضريبة،وبعد تبادل الردود والمذكرات وتمام الإجراءات صدر الحكم برفض الطلب استأنفه المدعون فقضت محكمة الاستئناف بتأييد الحكم المستأنف بمقتضى قرارها المشار إليه أعلاه وهو القرار المطعون فيه بالنقض.

في شأن وسيلة الطعن بالنقض–وسيلة فريدة المتعلقة بخرق الفصل 224 من المدونة العامة للضرائب، وسوء التعليل الموازي لانعدامه وعدم الارتكاز على أساس قانوني:

حيث يعيب الطاعنون القرار الذي قضى برفض طلبهم بعلة أن رسالتهم الجوابية عن الرسالة التصحيحية التي تضمنت طلب إحالة الملف على اللجنة المحلية تم توجيهها إلى جهة غير معنية وهو المدير الجهوي للضرائب بفاس بدلا من إدارة الضرائب بصفرو، إلا أن هذا التعليل لا يرتكز على أساس لأن الجهة المرسل إليها هي فعلا المدير الجهوي بفاس إلا أنهم خصصوا مكتب المراقبة بصفرو وتمت المراسلة كالتالي “المدير الجهوي للضرائب بفاس “مكتب المراقبة صفرو” وبما أن مكتب المراقبة بصفرو وهو المعني فكان على المدير الجهوي بفاس توجيه الرسالة إلى الجهة المختصة،أي إلى مكتب المراقبة بصفرو باعتباره سلطة رئاسية مباشرة ومكتب المراقبة يعمل تحت إشرافه، وإن محكمة الاستئناف لم تأخذ بعين الاعتبار هذا المعطى وأصدرت قرارها على نحو يخالف هذا المبدأ مما يكون معها قرارها غير مرتكز على أساس عرضة للنقض.

حقا حيث صح ما عابه الطاعنون على القرار،ذلك أن المدعين وجهوا جوابهم عن الرسالة الثانية التي توصلو بها من طرف مفتش الضرائب بصفرو إلى المدير الجهوي للضرائب بفاس مكتب المراقبة لصفرو وأشرو في رسالتهم هذه إلى مرجع الرسالة التصحيحية (عدد 11\2013 وتاريخ 08\01\2013) والتمسو من المدير في حالة عدم تبنيه لموقفهم إحالة الملف الضريبي على اللجنة المحلية لتقدير الضريبة وأنه كان على السيد المدير الجهوي للضرائب بفاس بحكم الإرتباط العضوي لإدارته بمكتب المراقبة بصفرو-وبما تقتضيه مبادئ الحكامة الجيدة ومبادئ احترام القانون والحياد والشفافية والنزاهة والمصلحة العامة أن يوجه الرسالة الجوابية التي توصل بها إلى الجهة المعنية خاصة إذا كانت هذه الجهة تابعة له وتعمل تحت إشرافه بل إن هذا المبدأ أصبح التزاما تخضع له كل المرافق العمومية حفاظا على حقوق المرتفقين من الضياع وتكريسا لحقهم في الولوج إلى خدماتها،ومحكمة الاستئناف التي أيدت الحكم المستأنف الذي تمسك بحرفية النص بعيدا عن هذه المبادئ وشموليتها واعتبرت موقف الملزمين خطأ يتحملون وزره ، ويبرر ما انتهى إليه الحكم المستأنف لم تجعل لما قضت في قرارها أساسا مما يعرضه للنقض.

وحيث إن حسن سير العدالة ومصلحة الطرفين تقتضيان إحالة القضية على نفس المحكمة مصدرته لتبت فيه من جديد بهيئة أخرى.

تلك إذن هي أسباب نقض القرار الذي حظيت باستجابة الغرفة الإدارية بمحكمة النقض التي قضت بمقتضى القرار محل التعليق بنقض القرار المطعون فيه وإحالة القضية على نفس المحكمة التي أصدرته لتبت فيها من جديد بهيئة أخرى طبقا للقانون.

إن مقاربة القرار موضوع التعليق وإبراز مدى  ملامسته للصواب من عدمه يقتضي منا في البداية تسليط الضوء على الإطار القانوني للنزاع موضوع الطعن بالنقض (أولا)  على أن نناقش حدود توفق محكمة النقض في القرار موضوع التعليق من عدمه من خلال الوقوف على الإشكالية الجوهرية للقرار أو المشكلة القانونية المؤطرة لموضوع القرار محل الدراسة (ثانيا).

أولا : الإطار القانوني للنزاع موضوع قرار محكمة النقض

بالتمعن في حيثيات القرار موضوع التعليق يتضح لنا أن وقائع النزاع تدور أساسا حول القواعد الإجرائية الواجب الانضباط لها من طرف الإدارة الضريبة متى تعلق الأمر بسلوك إجراءات التصحيح الضريبي عامة وتصحيح الضريبة على الأرباح العقارية خاصة،وذلك بالنظر لأهمية هذه المسطرة وضماناتها.

هكذا بالرجوع إلى الأساس القانوني للنزاع موضوع قرار أعلاه – مسطرة تصحيح الفرض الضريبي المتعلق بالأرباح العقارية- نجد المشرع المغربي نص في المادة 224 من المدونة العامة للضرائب^[3] على المقتضيات القانونية الواجب التقيد بها من طرف مفتش الضرائب بمناسبة مباشرته إجراءات التصحيح الضريبي وذلك من خلال الإحالة على مختلف للمقتضيات القانونية المؤطرة لهذه العملية يتعلق الأمر بالمادة 83 من المدونة العامة للضرائب والمادة 221 منها المتعلقة بإقرار الخاضع للضريبة والمادة 219 من المدونة المتعلقة بإجراءات تبليغ الخاضع للضريبة ومقتضيات المادة 235 التي تأسس لاستثناء إمكانية قبول المنازعة وفق لأحكامها حالة فرض الضريبة نتيجة الجواب خارج الأجل القانوني.

ثانيا : حدود توفق محكمة النقض في المشكلة القانونية موضوع قرار التعليق

بالتمعن في حيثيات القرار موضوع التعليق يتضح لنا أن وقائع القرار تتلخص حول إشكالية أساسية غاية في الدقة والمتمثلة في مايلي:

إلى أي حد يمكن اعتبار عدم قيام الطاعنون بإجراء عملية التبليغ من خلال الرسالة الجوابية  للمصلحة الضريبة المختصة مكانيا  خطأ يتحملون وزر تبعاته ؟

لعل المتمعن في توجهات محكمة الاستئناف الإدارية في القرار المطعون فيه بالنقض محل الدراسة سيتساءل حول صواب توجه محكمة الاستئناف من عدمه، ويبدو أن التمعن في حيثيات القرار الاستئنافي منذ الوهلة الأولى يمكن استخلاص أن محكمة الاستئناف الإدارية في قرارها كانت على صواب  من خلال استنادها في معرض تعليلها وفي ما ذهبت إليه على حرفية النص القانوني وتحميل تبعات عدم احترام الإدارة الضريبة لمسطرة التصحيح الضريبي،وعرضها على اللجنة المحلية للمراجعة نتاج عدم احترام الطاعنون الجهة المختصة أو المعنية، يتعلق الأمر بتوجيه الرسالة الجوابية عن الرسالة التصحيحية تم توجيهها إلي جهة غير معنية وهو – المدير الجهوي للضرائب بفاس بدلا من إدارة الضرائب بصفرو- ليكون بذلك حسب محكمة الاستئناف الإدارية موقف الملزمين خطأ يتحملون وزره .

غير أن إعمال مبادئ العدالة وتنزيل الضمانات الجبائية المكرسة من طرف الفقه القانوني والقضائي من جهة، وإرساء القواعد الحمائية للملزم كضمانة -الشك الضريبي يفسر لفائدة الملزم – إلى غير ذلك تقتضي إعادة النظر في موقف قرار محكمة الاستئناف الإدارية موضوع الطعن بالنقض محل التعليق .

وجدير بالإشارة إلى أن المشرع حرص على تكريس ضمانة مسطرة تصحيح الضريبة من خلال إلزام الإدارة بضرورة تضمين الرسالة الثانية الموجهة إلى الخاضع للضريبة من أجل تخويله إمكانية الطعن أمام اللجنة المحلية التي أتاح لها القانون إمكانية مراجعة الضريبة، وذلك داخل الأجل القانوني الذي يتعين على هذا الأخير احترامه لتفعيل حقه في الطعن .

ومعلوم أن الفقه والقضاء أجمع على أهمية هذه اللجان كونها من أهم الضمانات القانونية المخولة للملزمين خاصة على مستوى مسطرة تصحيح الفرض الضريبي، وحيث إن التنسيق بين المصالح الضريبة أمر يفرضه الواقع وأحكام الوثيقة الدستورية، وعليه فإن دفع الإدارة الضريبة بكون الملزمين خطأ في الجهة التي كان يجب عليهم إرسال الرسالة الجوابية لها مما رتب سقوط الأجل القانوني للرد،وحيث إن خدمة مصلحة المرتفقين تقتضي أن تسهر الإدارة الضريبة على التنسيق فيما بينها،وعليه فإن السند الذي أسست عليه محكمة الاستئناف الإدارية قرارها هو مجانب للصواب، وهو الموقف الذي أكدته محكمة النقض في القرار موضوع التعليق وحسننا فعلت محكمة النقض في ما قضت بيه ذلك أن موجبات حماية الملزم وتخويله حقوق الدفاع تجاه الإدارة الضريبة تقتضي لا تنزيل النص القانوني بحرفيته فقط، بل تقتضي تنزيل هذا النص بمرونة والاستناد على المبادئ الدستورية من حكامة جيدة ونزاهة وشفافية وربط المسؤولية بالمحاسبة،وقد يقول قائل كون توجه محكمة النقض هذا مجانب للصواب على اعتبار أن محكمة النقض هي محكمة قانون أي تنظر في مدى تطبيق القانون وحيث إن محكمة الاستئناف تمسكت بحرفية نص المادة 224 مما يقتضي تأييد القرار، غير أن هذا التوجه لا يستقيم في مجال الضريبي كون الملزم لا يجب أن يعامل  كمتهم بل كمساهم في تنمية الموارد المالية للإدارة الضريبة، وعليه فإعمال القواعد الدستورية من طرف محكمة النقض في القرار موضوع التعليق محمود يستوجب التأيد كما أن تمسك محكمة النقض في القرار بإلزامية احترام الإدارة الضريبة أثناء مباشرتها لمسطرة التصحيح الضريبي المتعلق بالأرباح العقارية المبادئ التواجهية وحقوق الدفاع والسهر على ضمان ذلك، وهو الأمر الذي أكدته ذات المحكمة في العديد من قراراتها حيث بالرجوع إلى قرار محكمة النقض عدد 23 الصادر بتاريخ 15يناير 2015 في ملف إداري عدد 2013-2-4-2586 -فرض وتصحيح الضرائب – مسطرة تواجهية – الإخلال بها خرق حقوق الدفاع^[4].

وعليه لما كان إحالة الملف الضريبي على اللجنة المحلية لمراجعة مدى صوابية تقدير الفرض الضريبي من طرف الإدارة، طبقا للمادة 225 من المدونة العامة للضرائب ضمانة للملزم فإن احترام هذا الشرط أساسي من طرف الإدارة والتمسك بسقوط الحق في هذا الإجراء نتاج عدم تبليغ الملزم الرسالة الجوابية للمصلحة الضريبة المختصة مكانيا والتمسك في مواجهته بسقوط الحق،  هو دفع غير ذي أساس ومجانب للصواب، ذلك أن توجيه الطاعنون الرسالة الجوابية للمديرية الجهوية للضرائب بفاس، هو إجراء قانوني ومهمت التنسيق بين المصالح الضريبة عبئ يقع على كاهل الإدارة لا المواطن، وعليه تكون محكمة النقض في ما قضت به في القرار موضوع التعليق ملامس للصواب، ويستحق التأيد وذلك لما لهذا التوجه من اثر على الملزم  في مواجهة الإدارة الضريبة.

خاتمة:

ختاما يمكن القول إن إرساء دعائم العدالة الضريبة وتكريس مقومات الأمن القانوني والقضائي في الميدان الضريبي تقتضي تنزيل مبادئ الوثيقة الدستورية، خاصة ما ارتبط بالحكامة الجيدة وربط المسؤولية بالمحاسبة، والنزاهة والشفافية من جهة، كما يقتضي التعامل مع الملزمين كمساهمين في الأعباء المالية للدولة لا كمتهمين، وذلك من خلال التعامل بمرونة مع مقتضيات النص القانوني، وتفسير الغموض لفائدة الملزم والحفاظ على حقوق الدفاع من خلال ضمان فعالية المسطرة التواجهية،  وتنزيل قواعد تقريب الإدارة الضريبة من المرتفقين، من خلال التكفل بمهمة التنسيق بين مختلف المصالح الضريبة، وتنزيل ورش رقمنة الخدمات الضريبة .                                                  

                        لائحة المراجع:

• النصوص القانونية:
• ظهير شريف 11.91 صادر في 27 شعبان 1432 (29 يوليو 2011) ج.ر.ع.5964 مكرر الصادر بتاريخ 28 شعبان 1432(30 يوليوز2011) ص3600.
• المدونة العامة للضرائب.

• الكتب والرسائل الجامعي:
• الصالح اسماعيلي. الدعوى الضريبية للأرباح العقارية في ضوء اجتهادات محكمة النقض .أطروحة لنيل الدكتوراه في القانون العام . جامعة سيدي محمد بن عبد الله – كلية العلوم القانونية والاقتصادية والاجتماعية فاس – السنة الجامعية 2020-2021.

• القرارت القضائية:
• قرار محكمة النقض عدد 1587/2 المؤرخ في 19/12/2019 ملف إداري (الثاني).عدد 1034/4/2/2019 بين ز.م ضد المدير العام للضرائب (غير منشور).
• قرار محكمة النقض عدد 23 الصادر بتاريخ 15يناير 2015 في ملف إداري عدد 2013-2-4-2586 -فرض وتصحيح الضرائب – مسطرة تواجهية – الإخلال بها خرق حقوق الدفاع .
• المواقع الالكترونية الرسمية:
• https://juriscassation.cspj.ma .    

^[1]  قرار محكمة  النقض عدد 1587/2 المؤرخ في 19/12/2019 ملف إداري (الثاني).عدد 1034/4/2/2019 بين ز.م ضد المدير العام للضرائب (غير منشور) .

^[2] للتوسع أكثر حول الأساس القانوني لفرض الضريبة على الأرباح العقارية والجهة المختصة للبث في الدعوى المرتبطة بها يرجى مراجعة الصالح اسماعيلي. الدعوى الضريبية للأرباح العقارية في ضوء اجتهادات محكمة النقض أطروحة لنيل الدكتوراه في القانون العام . جامعة سيدي محمد بن عبد الله – كلية العلوم القانونية والاقتصادية والاجتماعية فاس – السنة الجامعية 2020-2021 ص 22 ومابعدها.

^[3]  تنص المادة 224 من المدونة العامة للضرائب في فقرتها الأولى على ما يلي. “إذا لاحظ مفتش الضرائب، فيما يتعلق بالأرباح العقارية بعد الإطلاع على إقرار الخاضع للضريبة  المنصوص عليه في المادة 83 أعلاه أو ذاك المنصوص عليه في المادة 221 المكررة أعلاه ، ما يستوجب القيام ببعض التصحيحات أو تقدير ثمن التملك أو نفقات الاستثمار غير المبررة أو هما معا أو القيمة التجارية للأملاك المبيعة،وجب عليه أن يبلغ إلى الخاضع للضريبة، وفقا للإجراءات المنصوص عليها في المادة 219 أعلاه، الأساس الجديد المصحح وكذا أسباب ومبلغ التصحيحات المزمع القيام بها داخل أجل لا يتجاوز تسعين (90) يوما الموالية لتاريخ إيداع الإقرار الأولي أو الإقرار التصحيحي المنصوص عليهما على التوالي في المادتين 83 و221 المكررة أعلاه…”

^[4] قرار منشور بالموقع الإلكتروني لنشر القرارات القضائية لمحكمة النقض https://juriscassation.cspj.ma تاريخ  الولوج 4-06-2022 على الساعة 11:00صباحا.