ميثاق الملزم أي ضمانات

 

سارة ثقافي

محامية متمرنة بهيئة الدارالبيضاء

باحثة في قانون الأعمال

 

 

مقدمة:

 

تعد الضريبة الأداة الأساسية لتأمين الموارد المالية للدولة التي تضمن سيرورتها وكذت قيام نظامها الاقتصادي والاجتماعي والسياسي، ذلك بأن الدولة كي تقوم بواجباتها ووظائفها وتحقق الأهداف المتوخاة فإنها تحتاج إلى المال اللازم لتغطية وتمويل تلك الحاجيات العامة المتزايدة كما أنها تشكل مؤشر اندماج الدولة في اقتصاد السوق العالمي من عدمه.

 

وتشكل الضرائب و الرسوم التي في حكمها أهم مورد لميزانية الدولة و الجماعات لمساهمتها في تمويل النفقات العمومية و إنعاش الحياة الاقتصادية و الاجتماعية بالبلاد وذا ضمان السير العادي للبلاد ، و تفرض تلك الضرائب على الخاضعين لها دون مقابل مباشر الا أن المقابل الغير مباشر هو ما توفره الدولة من خدمات أمنية و اجتماعية[1].

هكذا وفي ما يخص موارد الميزانية أضحى من الضروري أن يساهم الإصلاح الجبائي الدي قامت به الدولة في الحفاظ على المستوى الحالي من المداخيل العمومية وتقليص الإختلالات المتعلقة بالنظام الضريبي و كذا تدعيم السياسات التنموية التي تهدف إلى تشجيع الاستثمار و هذا ما دفع المشرع الى العمل على تبسيط و عصرنة النظام الجبائي.

 

وإذا كان النظام الضريبي بالمغرب عرف عدة تغييرات لعل أهم أهدافه توفير المصادر المالية للخزينة العامة فإنه بموازاة مع ذلك يجب أن يضمن كافة حقوق الخاضعين للضريبة وأن يتضمن كافة المقتضيات الكفيلة بتشجيع الاستثمار وخلق الثروة.

ومن أجل تحسين تطبيق ذلك جاء ميثاق الملزم الذي يعتبر من أهم مستجدات مدونة الضرائب[2] والتي تصدر عن المديرية العامة للضرائب، هذا الميثاق الذي يتضمن حقوق وواجبات الملزم خلال مسطرة التصحيح أو الفحص، كما أن القانون نص على إلزامية أن يكون الاشعار بالفحص مرفوقا بميثاق الملزم طبقا للمادتين 212 و 220-VIII من المدونة العامة للضرائب، و ذلك راجع لكونه ملزما للإدارة الضرائب من جهة و للملزمين من جهة أخرى لفعاليته وأهميته المتجلية في تبيان حقوق الملزم وواجباته في إطار مسطرة الفحص الضريبي.

 

وتتخلص أهم تلك الواجبات والحقوق التي جاء بها ميثاق الملزم تلك المتعلقة بافتراض حسن النية والإقرار بحق الإدارة في المراقبة وضمان إجرائها وفق مسطرة قانونية تكفل للخاضع للضريبة الحق في الدفاع عن نفسه طبقا للمسطرة التواجهية  والالتزام بالمحافظة على الوثائق المحاسبية.

من خلال ما سبق يمكننا طرح الإشكالية الآتية:

 

      إلى أي حد نجاح ميثاق الملزم في تلخيص كافة الضمانات من حقوق وواجبات للخاضعين للضريبة خلال مسطرة الفحص ؟.

 

و هذه الإشكالية تطرح عدة تساؤلات فرعية نذكر أهمها :

• ما هية مسطرة الفحص و ميثاق الملزم؟
• ما درجة إلزامية إرفاق الإشعار بالفحص بميثاق الخاضع للضريبة؟
• الحقوق و الواجبات الفعلية المتضمنة فيه على مستوى مسطرة الفحص؟
• كيف تعامل الملزم مع هذه الضمانات والحقوق في إطار التزامه الضريبي؟.

 

ومن أجل مقاربة الإشكالية أعلاه و الإجابة عن الأسئلة المتفرعة عنها و محاولة ملامسة أهم الجوانب القانونية و العملية المتعلقة بميثاق الملزم سنعتمد التصميم التالي:

 

المبحث الأول: الضمانات الأساسية قبل و حين سير مسطرة الفحص.

المبحث الثاني: الضمانات الأساسية عند نهاية مسطرة الفحص.

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 المبحث الأول: الضمانات الأساسية قبل و حين سير مسطرة الفحص

 

ميثاق الملزم و الذي نحن بصدد دراسته خلال مسطرة الفحص الجبائي يستوجب علينا أن ندرسه في هاته المسطرة خلال محطتين اساسيتين أولهما عند بداية سير هاته المسطرة و ذلك في مطلب ثاني و  قبل ذلك سنتطرق في المطلب الأول إلى إتارة هذه المسطرة من قبل الإدارة العامة للضرائب.

 

 

المطلب الأول: إثارة مسطرة الفحص الضريبي

 

الفقرة الأولى: تعريف مسطرة الفحص وميثاق الملزم

 

أولا: تعريف مسطرة الفحص

يتم فرض الضريبة بصفة أولية استنادا إلى ما وقع التصريح به من قبل الخاضعين للضريبة، إذ لا يمكن للإدارة تغيير الأساس الذي وقع التصريح به إلا إذا اتبعت مسطرة قانونية قد تكون مسطرة الفحص أو مسطرة التصحيح.

تنص المادة 212 من المدونة العامة للضرائب على” إذا قررت الإدارة القيام بفحص محاسبة تتعلق بضريبة أو رسم معين،……….”

والملاحظ من خلال هذه المادة أن المشرع المغربي لم يعرف مسطرة فحص المحاسبة،

وقد عرف القضاء الفرنسي مفهوم فحص المحاسبة من خلال قرار Plénière الصادر بتاريخ 13/03/1967 بأنه مراقبة صدق إقرارات الخاضع للضريبة وذلك بمقارنتها مع البيانات المحاسبية من أجل ضمان فرض الضريبة [3].

 

وقد عرفها جانب من الفقه[4] بأنها فحص لمدى التناسق بين المداخيل المصرح بها من طرف الخاضع للضريبة من جهة، ومن جهة ثانية وضعيته المالية، حيث لا تمارس المراقبة الجبائية إلا في إطار مساطر التصحيح المنصوص عليها في المدونة العامة للضرائب، هذه المساطر تعتبر مساطر تواجهية تضمن للخاضعين للضريبة الحق في الدفاع طوال مراحل المراقبة الجبائية.

 

ثاتيا: تعريف ميثاق الملزم

 

ولقد شكل ميثاق الملزم في مجال المراقبة الضريبية والذي يتضمن مجموعة من الحقوق والواجبات والتي أقرها المشرع عبر ترسانة جبائية قوية، كما نصت عليه المادة  212 من المدونة العامة للضرائب أهم تعديل جاء به قانون المالية لسنة 2011[5].

وتنص المادة 212 من المدونة العامة للضرائب على”….يجب أن يكون هذا الإشعار بالفحص مرفقا بميثاق الخاضع للضريبة الذي يذكر بالحقوق والواجبات في مجال المراقبة الجبائية المنصوص عليها في هذه المدونة….”.

وباستقراء مضمون هذه المادة يتبين أن المشرع المغربي لم يعطي تعريفا لميثاق الملزم، غير أن ذهب إلى القول أن الميثاق الملزم يذكر الخاضع للضريبة بحقوقه وواجباته فقط أثناء المراقبة الجبائية.

وبالرجوع إلى هذا الميثاق نجده يتضمن مجموعة من المبادئ الأساسية والمتضمنة أساسا في افتراض حسن النية لدى الملزم والتي تفترض من خلال صحة وصدقية الاقرارات والوثائق المحاسبية المودعة أو المقدمة للإدارة الضرائب، والحق في الدفاع طبقا للمسطرة التواجهية[6]، وإمكانية الاستعانة بمستشار يسانده أثناء عملية الفحص وكذا الالتزام بالمحافظة على كافة الوثائق المحاسبية وذلك طوال 10 سنوات.

كما يتضمن من بين المبادئ التي جاءت في الإقرار بحق الإدارة الضريبية في المراقبة وضمان إجرائها وفق مسطرة قانونية وفق المقتضيات المنصوص عليها في المدونة العامة للضرائب.

ويرتكز الدور الأساسي لميثاق الملزم في التذكير بحقوق وواجبات الخاضع للضريبة خلال المراقبة الجبائية وتنويره وذلك بتضميته مجموعة من الحقوق والواجبات والتي يجب احترامها خلال كافة مراحل عملية الفحص سواء في البداية أو خلال أو عند نهايتها وهي:

– ضمانات ممنوحة للملزم قبل الفحص: اشعار بالفحص ميثاق الملزم، محضر بداية الفحص.

– ضمانات أثناء الفحص: مكان الفحص، مدة الفحص.

– ضمانات بعد الفحص: تبليغ الرسائل والتصحيحات، احترام المسطرة والآجال، مسطرة اللجن الضريبية.

 

الفقرة الثانية: قراءة لميثاق الملزم عند بداية مسطرة الفحص

 

من المعلوم أن كل حق يقابله التزام، لذا نجد أن المشرع المغربي مكن إدارة الضرائب و خول لها عدة صلاحيات للعمل على المراقبة التي لا يمكن لنا الحديث عنها دون مناقشة لعملية والتي تعرف على أنها نوع من الرقابة التي تمارسها الإدارة الضريبية على الإقرارات و المحاسبة المدلى بها من طرف الملزم للتأكد من صدقها و توافقها في النتائج المحصل عليها بالتدقيق و التأكد في عين المكان من حقيقة وجود الأموال المدرجة في الأصول ، ليلحقها ما يسمى تصحيح الأسس الضريبة، فمقابل هاته الحقوق أو الصلاحيات  نجد أن المشرع قد ألزم الإدارة باحترام مجموعة من القواعد و الشكليات وذلك بغية تمتيع الملزم من عدة ضمانات وحماية حقوقه اتجاه الإدارة و هي ضمانات تخص عملية الفحص ذاتها.

 

أولا: الحق في الإشعار:

1. حالة فحص المحاسبة

تفاديا لعنصر المباغثة أو المراقبة غير المسبوقة بإشعار، ألزم المشرع على الإدارة إعلام الملزم بنيتها في إجراء فحص ومنحه أجلا كافيا لإعداد محاسبته والاستعداد لذلك.

وقد ألزم المشرع المغربي الإدارة في حالة إذا ما قررت القيام بفحص محاسبة تتعلق بضريبة أو رسم معين بوجوب تبليغ إشعار بذلك إلى الخاضع للضريبة قبل التاريخ المحدد للشروع في عملية الفحص بخمسة عشر يوما على الأقل.

وهكذا تنص الفقرة الأولى من المادة 212 من المدونة العامة للضرائب على ما يلي: “إذا قررت الإدارة القيام بفحص محاسبة تتعلق بالضريبة أو رسم معين وجب تبليغ إشعار بذلك إلى الخاضع للضريبة وفقا للإجراءات المنصوص عليها في المادة 219 أدناه قبل التاريخ المحدد للشروع في عملية الفحص بخمسة عشر يوما على الأقل”.

وتبرز ضمانة تبليغ الاشعار  بالفحص في مستويين هما[7]:

– تمكين الملزم من تهييئ حججه وتجهيز وثائقه المحاسبية[8] حتى تكون رهن اشارة المفتش المحقق عند قدومه إلى المؤسسة، وهو ما يقتضي منحه الأجل الكامل المحدد لهذا الغرض والذي ينبغي ألا يقل عن 15 يوما من تاريخ توصله بالإشعار.

– احترام الموعد المحدد في الإشعار كتاريخ لانطلاق عملية الفحص، وذلك تفادي لعنصر المباغثة بالنسبة للملزم في حالة عدم حضور المفتش في الموعد المذكور، لأن ذلك سيجعل الخاضع للفحص في وضعية انتظار إلى ما لا نهاية مادام أنه ليس هناك أي أجل يقيد الإدارة بوجوب الشروع في الفحص من تاريخ توجيه الإشعار، وبالتالي فإن عدم الالتزام بالموعد الوارد في هذا الأخير يفرض عليها توجيه إشعار ثان يحدد الموعد الجديد للفحص.

ويتضمن هذا الإشعار بيانات أهمها الأسماء الشخصية والعائلية ورتبة المحقق، ومدة الفحص ونوعية الضرائب المشمولة بالفحص، والبنود أو العمليات المشمولة بالفحص في حالة الفحص المحدد[9] وتاريخ بداية عملية الفحص الذي يحتسب انطلاقا من اليوم السادس عشر الموالي لتاريخ تسلم الاشعار، دون تجاوز (5) أيام عمل ابتداء من التاريخ المحدد لبداية عملية المراقبة.

يعتبر هذا الإجراء إلزاميا وإلا اعتبرت مسطرة التصحيح لاغية طبقا لنص للبند VIII من المادة 220 من المدونة العامة للضرائب والذي ينص على أنه:

“- في حالة عدم تبليغ الإشعار بالفحص إلى المعنيين بالأمر أو ميثاق الخاضع للضريبة أو هما معا داخل الأجل المنصوص عليه في المادة 212 – I )الفقرة الأولى( أعلاه؛….”

ويجب أن يرفق الإشعار بالفحص الموجه للخاضع للضريبة بنسخة من هذا الميثاق في ظرف مغلق ممهورا بطابع الإدارة الضريبية وفقا لمقتضيات المادة 219 من المدونة العامة للضرائب، وفي حالة عدم تبليغه فإن مسطرة التصحيح تكون لاغية.

 

 

2. حالة فحص مجموع الوضعية الضريبية للخاضعين للضريبة

 

نجد أن المشرع المغربي قد نص على فحص مجموع الوضعية الجبائية في المادة 216 من المدونة العامة للضرائب حيث نصت على ما يلي “تقوم الإدارة بفحص الوضعية الضريبية للخاضع للضريبة الذي له موطن ضريبي بالمغرب باعتبار إجمالي دخوله المصرح بها أو المفروضة عليها الضريبة تلقائيا أو المستفيدة من الإعفاء من الإدلاء بالإقرار والداخلة في نطاق تطبيق الضريبة العامة على الدخل”.

    وتعمد الإدارة الضريبية إلى فحص  مجموع الوضعية الجبائية للملزم، وذلك من خلال قيامه بضبط أوجه الإنفاق التي يقوم بها الخاضع للفحص خلال مدة معينة للتأكد من مدى تطابق البيانات الواردة في الإقرار مع الواقع المالي، إضافة إلى مقارنة شمولية لدخول ونفقات الملزم خلال الفترة الخاضعة للمراقبة، والتأكد من كون الدخول المصرح بها مطابقة لتحملات الملزم.

لكن التساؤل المطروح هو هل الإدارة ملزمة بتبليغ الإشعار بالفحص في هذه الحالة؟.

للإجابة على هذا التساؤل وفي غياب نص صريح يلزمها بذلك، حيث يلاحظ بأن المشرع في المادة 216 من المدونة العامة للضرائب لم يشترط وجوب تبليغ الخاضع للضريبة بالاشعار بالفحص كما هو مقرر بالنسبة لمسطرة فحص المحاسبة، وذلك لأن فحص مجموع الوضعية الجبائية لا يتطلب الانتقال إلى مقر الملزم حتى يتوجب إشعاره مسبقا لإعداد وثائقه، وإنما يمكن أن تقوم الإدارة بالفحص استنادا إلى المعطيات المتوفرة لديها حول نفقات الخاضع للضريبة والتأكد من مدى مطابقتها مع الدخل المصرح به.[10]

جاء في حكم صادر عن المحكمة الإدارية بالرباط [11] ما يلي:” إن الإدارة الضريبية لها الحق في تطبيق مسطرة فحص الوضعية التي تشمل جميع الخاضعين للضريبة على الدخل سواء الذين أدلوا بالإقرار أو الذين سبق فرض الضريبة عليهم بصورة تلقائية والشرط الوحيد الذي تتطلبه المسطرة هو توفر الملزم على موطن ضريبي ، كما أن المادة 216 لم تشترط وجوب تبليغ الملزم بالإشعار بالفحص كما هو الحال بالنسبة لمسطرة فحص المحاسبة لأن فحص مجموع الوضعية لا يتطلب وجود محاسبة أو حتى إقرار أو الانتقال إلى مقر الملزم حتى يمكن إشعاره بالإدلاء بوثائقه المحاسبية”.

 

ثانيا: تاريخ البدء في عملية الفحص:

 

لا يمكن الشروع في عملية الفحص إلا بعد انتهاء الأجل الأدنى المحدد في 15 يوما الموالية لتاريخ تبليغ الإشعار بالفحص، أي ابتداء من اليوم السادس عشر الموالي لتاريخ تبليغ الإشعار المذكور، دون تجاوز خمسة أيام عمل ابتداء من التاريخ المحدد لبداية المراقبة.

وقد أحسن المشرع من خلال التعديل بمقتضى المادة 08 من قانون المالية لسنة 2018 عندما حصر المدة في 05 أيام ابتداء من اليوم 15 الموالي لتاريخ تبليغ الإشعار بالفحص، والتي شكلت قبل ذلك عدة إشكالات في اليوم الواجب على الإدارة فيه البدء في عملية الفحص، حيث كان قبل هذا التعديل لا يعالج اليوم المحدد للفحص.

وبالنسبة لطبيعة أجل 15 يوما، فهو يعتبر من ضمن الآجال الكاملة، بمعنى أنه لا يدخل في احتسابه اليوم الأول واليوم الأخير،كما أنه إذا صادف هذا الأجل يوم عيد أو عطلة قانونية ثم إرجاء حلول الأجل إلى اليوم الأول من أيام العمل الموالية وذلك طبقا للمادة 245 من المدونة العامة للضرائب[12].

ويجب أن يبين تاريخ بدء عملية الفحص في محضر[13] تعده الإدارة، ويقوم أعوان إدارة الضرائب بتحرير محضر عند بداية العملية المذكورة يوقعه الطرفان وتسلم نسخة منه للخاضع للضريبة، حيث أصبح محضر بداية الفحص إلزاميا بعد قانون المالية لسنة 2014[14].

وفي هذا الصدد اعتبر جانب من القضاء الإداري[15] إلى” أن رسالة الإخبار التي توجهها الإدارة إلى الخاضع للضريبة لا يمكن أن تكون حجة على تاريخ الشروع في عملية الفحص لأن تلك الرسالة لا تصلح للاستدلال على واقعة مادية في مصلحة الإدارة وتحتج بها في مواجهة الملزم، بالإضافة إلى أن الرسالة المذكورة هي مخصصة لواقعة مغايرة وهي إخبار هذا الأخير بانتهاء عملية الفحص، وبالتالي لا يمكن تضمينها واقعة سابقة عليها في التاريخ واعتماد ذلك كحجة، ما دام أن إدارة الضرائب لم تدل بأي محضر يثبت بداية تاريخ الشروع في عملية الفحص”.

وفي ما يتعلق بعبء الإثبات بخصوص الضمانات المتعلقة بمسطرة الفحص، اعتبر القضاء الإداري أن الإدارة هي الملزمة بعبء إثبات أنها التزمت بالضوابط المتعلقة بمسطرة الفحص وخاصة ما يتعلق باحترام أجل 15 يوما الفاصلة بين تبليغ الإشعار بالفحص وبداية عملية المراقبة[16].

 

ثالثا: الإلتزام بتقديم الوثائق المحاسبية:

 

في إطار الحق في المراقبة الممنوحة لللإدترة نصت المادة 210 من المدونة العامة للضرائب على ما يلي: ” يجب على الخاضعين للضريبة أشخاصا طبيعيين أو معنويين أن يدلوا بجميع الإثباتات الضرورية ويقدموا جميع الوثائق المحاسبية إلى المأمورين المحلفين التابعين لإدارة الضرائب المتوفرين على الأقل على رتبة مفتش مساعد والمعتمدين للقيام بمراقبة الضرائب.

ويجب على الخاضعين للضريبة الذين يمسكون محاسبة بطريقة إلكترونية أن يدلوا كذلك بالوثائق المحاسبية السالفة الذكر على دعامة إلكترونية  .

كما يجب على الأشخاص الملزمين بمسك المحاسبة بشكل إلكتروني وفق أحكام المادة 145I- )الفقرة الثانية( أعلاه، تسليم نسخة من ملفات التقييدات المحاسبية المعدة وفق شكل إلكتروني”.

هذا يعد من أهم الحقوق التي منحها المشرع للإدارة الضريبة حيت ألزم الخاضع للضريبة أن يضع رهن إشارة المفتش في التاريخ المحدد للمراقبة جميع الوثائق المحاسبية و الأوراق المثبتة حتى و لو كان هذا الخاضع ماسكا للمحاسبة بطريقة إلكترونية.

وعليه، يجب أن تقدم الوثائق المحاسبية بحسب الحالة في محل الموطن الضريبي أو المقر الاجتماعي أو المؤسسة الرئيسية للخاضعين للضريبة من الأشخاص الطبيعيين أو المعنويين المعينين، إلى أعوان إدارة الضرائب الذين يتحققون من صحة البيانات المحاسبية ولإقرارات التي أدلى بها الخاضعون للضريبة ويتأكدون في عين المكان من حقيقة وجود الأموال المدرجة في الأصول.

وفي هذا الإطار يجب التذكير أن دور المفتش لا يقتصر فقط على مراقبة المحاسبة من الناحية الشكلية بل هو ملزم بقوة القانون بمراقبة صحة القيود ومدى تفاعلها لإنتاج الأرباح المحصل عليها، حيث أن القانون المحاسب للتجار الذي يحل عليه القانون الضريبي ينص في المادة 11 أنه يجب على المحاسبة أن تتضمن كل المعلومات اللازمة التي تجعل منها صورة صادقة لأصول المنشأة وخصومها ووضعيتها المالية ونتائجها[17].

وإذا امتنع الخاضع للضريبة عن عدم تقديم جزء من الوثائق المحاسبية وأوراق  الإثبات المنصوص عليها في النصوص التشريعية  والتنظيمية الجاري بها العمل وإن اقتضى الحال الوثائق السالفة الذكر المشار إليها في المادة 214 – III – ألف” أدناه  خلال فحص سنة محاسبية معينة، يدعى الخاضع للضريبة وفق الإجراءات المنصوص عليها في المادة 219 أدناه لتقديم هذه الأوراق والوثائق داخل أجل ثلاثين (30) يوما ابتداء من تاريخ تسلم طلب تقديم الأوراق والوثائق المذكورة، و يمكن تمديد هذا الأجل إلى نهاية فترة المراقبة.

وفي هذا الإطار قضت المحكمة الإدارية بالبيضاء بما يلي ” وحيث تقضي المراقبة على الخاضع للضريبة، أن يدلي بجميع الإثباتات اللازمة ويقدم إلى المأمورين المحلفين جميع الوثائق المحاسبية المطلوب الاطلاع عليها حتى يمكن له التمسك بالإجراءات المتصلة بالمراقبة.

وحيث أن المدعية فوتت على نفسها فرصة فض خلافها رضائيا مع إدارة الضرائب، وذلك بعد تقديم الوثائق الضرورية لمفتش الضريبة، ولم تثبت للمحكمة ادعاءاتها في شأن خرق مسطرة المراقبة، مما يكون معه الدفع في غير محله”^[18].

وفي إطار تقديم الوثائق المحاسبية يجوز للإدارة  كذلك الحق في إجراء معاينة يمكن بمقتضاه أن تطلب من الخاضعين للضريبة المذكورين أعلاه، تقديم الفاتورات والدفاتر والسجلات و الوثائق المهنية المتعلقة بعمليات نتج عنها أو من المفروض أن ينتج عنها تحرير فواتير، وأن تقوم بالمعاينة الفعلية للعناصر المجسدة للاستغلال، وذلك للكشف عن حالات الإخلال بالالتزامات الواردة في النصوص التشريعية والتنظيمية الجاري بها العمل.

 

المطلب الثاني: حقوق وواجبات الملزم خلال هذه المرحلة

لعل أبرز ما يجدر  بنا التطرق إليه في الضمانات الأساسية للملزم عند سريان مسطرة الفحص الجبائي مكان إجراء عملية الفحص(فقرة أولى) و المدة التي تستغرقها(فقرة ثانية).

الفقرة أولى: قراءة ميثاق الملزم اثناء سير مسطرة  الفحص (مكان الفحص)

 

تتم العملية الفحص في محل الإقامة الاعتيادية أو المقر الاجتماعي أو المؤسسة الرئيسية للخاضعين للضريبة من الأشخاص الطبيعيين أو المعنويين المعنيين، حيث توجد الوثائق المحاسبية وكل المعطيات القانونية والواقعية ذات الصلة بتحديد الوعاء الضريبي.

وذلك داخل أوقات العمل القانونية وخلال ساعات مزاولة النشاط المهني
لكن هذا لا يمنع الاتفاق على إجراء المراقبة في مكان آخر كمكتب المحاسب إذا كانت المحاسبة ممسوكة من طرف محاسب حر، أو إجراء المراقبة في مكتب المفتش نفسه إذا رغب الملزم في ذلك، وفي هذه الحالة يكون هذا الأخير مرغما بنقل جميع السجلات والفواتير إلى مكتب المفتش مقابل إيصال قصد إرجاعها بعد إجراء المراقب.

وهو ما هذا يستنتج من الفقرة الثانية من المادة 212 من المدونة العامة للضرائب حيت تنص على ما يلي:” تقدم الوثائق المحاسبية بحسب الحالة في محل الموطن الضريبي أو المقر الاجتماعي أو المؤسسة الرئيسية للخاضعين للضريبة من الأشخاص الطبيعيين أو المعنويين المعنيين إلى أعوان إدارة الضرائب الذين يتحققون من صحة البيانات المحاسبية والإقرارات التي أدلى بها الخاضعون للضريبة ويتأكدون، في عين المكان، من حقيقة وجود الأموال المدرجة في الأصول .”.

فحسب هذه الفقرة إذن الفحص يجري بالنسبة للأشخاص الاعتبارية وبالنسبة للأشخاص الطبيعيين، فيتم بمحل الموطن الضريبي أو بالمقر الاجتماعي أو المؤسسة الرئيسية، أما بالنسبة للأجانب الغير المقيمين بالمغرب فتتم عملية الفحص في محل الموطن الضريبي[19].

رغم أن المشرع الضريبي نص على ضرورة القيام بعملية الفحص في المحل الرئيسي للملزم إلا أنه جعل لذلك استثناء حيت يمكن للمفتش القيام بالعملية في مكتبه و لكنه جعل ذلك مشروطا بعدة شروط وهي: موافقة مكتوبة من طرف الخاضع، إرجاع الوثائق قبل انتهاء عملية الفحص و قبل تبليغ الرسالة الأولى للتصحيحات، منح وصل إبراء الذمة وقت إرجاع الوثائق من الخاضع الى المفتش، و هذا القيد الأخير غير منصوص عليه في النصوص القانونية بل أكدت عليه المذكرات التفسيرية الصادرة عن مديرية الضرائب[20] .

 

الفقرة ثانية: قراءة ميثاق الملزم اثناء سير مسطرة  الفحص (مدة الفحص)

 

تحديد مدة الفحص تعد من أهم الضمانات الممنوحة للملزم خلال سير هذه المسطرة حيت لا يحق للإدارة تجاوز الفترات الزمنية المحددة قانونا، حيت حماه المشرع هنا من عدم التقييد بالزمن من طرف المفتش الذي يشرف على العملية و ذلك لتأثير السلبي لهذا على المقاولة،  و مدد الفحص المنصوص عليها في المدونة العامة للضرائب هي :

ولا يمكن بأي حال من الأحوال أن تستغرق عملية الفحص المشار إليه  أعلاه :

– أكثر من ثلاثة (03) أشهر بالنسبة للمنشآت التي يعادل أو يقل مبلغ رقم معاملاتها المصرح به في حساب الحاصلات والتكاليف برسم السنوات المحاسبية الخاضعة للفحص عن خمسين (50) مليون درهم دون احتساب الضريبة على القيمة المضافة؛

– أكثر من ستة (06) أشهر بالنسبة للمنشآت التي يفوق مبلغ رقم معاملاتها المصرح به في حساب الحاصلات

والتكاليف برسم إحدى السنوات المحاسبية الخاضعة للفحص خمسون (50) مليون درهم دون احتساب الضريبة على القيمة المضافة “[21].

وهذه الضمانات تعتبر أساسية بالنسبة للملزم لأنها تجعله مستعدا للفحص والدفاع عن حقوقه وابتداء أوجه دفاعه وحججه قبل أن يقدم المفتش المحقق على أية عملية تصحيح وأن لا تستمر عملية الفحص إلى زمن غير محدود.

وعموما لا يدخل في مدة الفحص المحددة في (3) أو (6) أشهر حسب الحالة،  كل توقف ناتج عن عدم تقديم الوثائق أو رفض الملزم الخضوع للمراقبة.

لكن التساؤل المطروح هنا ما هو جزاء في حالة تجاوز الإدارة الضريبية للمدة المحددة قانونا؟ فهل يتعين هنا أن تكون مسطرة الفحص باطلة ؟.

بالنسبة للقانون المغربي نجد أن المشرع في المادة 220 من المدونة العامة للضرائب قرر البطلان في حالتين فقط، أولهما  عدم تبليغ الإشعار بالفحص إلى المعنيين بالأمر أو ميثاق الخاضع للضريبة أو هما معا داخل الأجل المنصوص عليه في المادة 212 – I) الفقرة الأولى(أعلاه، والثانية عدم تبليغ جواب المفتش على ملاحظات الخاضعين للضريبة داخل الأجل المنصوص عليه في البند II أعلاه.

فمن خلال هذه المادة نجد المشرع المغربي نص على حالتين فقط للبطلان تظهر بصفة جلية رغبة المشرع في عدم التوسع في البطلان، مواكبة منه للاتجاهات الحديثة ورغبة في الحفاظ على الدين الضريبي[22].

وبالنسبة للقضاء الفرنسي فرغم وجود نص قانوني يقضي بالبطلان في الحالة التي تتعدى فيها مدة المراقبة (03) أشهر فإن القضاء أبدى مرونة في التطبيق بحيث أنه لم يقرر البطلان في هذه الحالة إلا بالنسبة للفرض الضريبي الناتج عن عملية الفحص التي تم إجراؤها خارج الأجل[23].

وعموما إذا خضع الملزم لفحص بنود أو عمليات معينة برسم إحدى أو مجموعة من الضرائب أو الرسوم بفترة محددة، تم تبعه فحص المحاسبة برسم جميع الضرائب والرسوم ولنفس الفترة، فإن مجموع مدتي التدخل الأول والتدخل الثاني في عين المكان لا يمكن أن تتجاوز مدة الفحص المشار إليها أعلاه.

 

المبحث الثاني: الضمانات عند نهاية مسطرة الفحص .

المطلب الأول : مآل الفحص الضريبي

الفقرة الأولى: الإعلام بنهاية الفحص

 

في البداية تجدر بنا الإشارة إلى أن نهاية مسطرة الفحص هي المرحلة الحاسمة بين الخيارين التي تتخذهما الإدارة الضريبة وذلك إما بالتصحيح في الأساس الضريبي أو عدم التصحيح عند انتهاء عملية الفحص.

تمتلك الإدارة سلطة إعادة تقدير أسس الضريبة المصرح بها من لدن الخاضعين للضريبة في إطار عملية الفحص الضريبي، حيث يمكن للمفتش تصحيح الأخطاء والإغفالات التي يلاحظها أثناء عملية الفحص والتي من شأنها أن تكون في صالح الملزم.

وعند الانتهاء من عملية الفحص يتم تبليغ الخاضع للضريبة عبر إشعار بنهاية العملية المذكورة طبقا للمادة 212 من المدونة العامة للضرائب، وفق الإجراءات المنصوص عليها في المادة 219 من المدونة العامة للضرائب، حيث عمليا يقوم أعوان إدارة الضرائب بتحرير محضر عند نهاية العملية المذكورة يوقعه الطرفان وتسلم نسخة منه للخاضع للضريبة.

 

 

الفقرة الثانية: ضمان احترام مساطر تصحيح أسس الضريبة وواجب الإثبات

أولا: ضمان احترام مساطر تصحيح أسس الضريبة

بعد قيام الإدارة الضريبية بعملية الفحص الملزم فإنها تحدد موقفها تجاه هذا الأخير حسب النتيجة التي توصلت إليها و هي إما غلق المسطرة لعدم وجود أي اخلالات في الأرقام المصرح بها، أو الوصول إلى نتيجة عكسية و بذلك فإن الإدارة الضريبة تقوم بتصحيح الأسس الضريبي و ذلك وقف مسطرة التصحيح  لتحليل ميثاق الملزم خلال هذا الشق التاني من عملية المراقبة الضريبة و الوقوف على مدى تشكيله آلية حمائية عند نهاية مسطرة الفحص.

و كما نصت عليه المادة 212 من المدونة العامة للضرائب أنه يتوجب على الإدارة عقب إجراء مراقبة في عين المكان أن تطبق المسطرة المنصوص عليها في المادتين 220 و 221 في حالة تصحيح الأسس التي فرضت أو بنيت عليها الضريبة، و أيضا أن تقوم في حالة العكس بإطلاع الخاضع للضريبة على ذلك وقفا للإجراءات المنصوص عليها في في المادة 219 من المدونة العامة للضرائب[24].

و هذا يعني أن عملية الفحص قد يترتب عنها نتيجتين :

• إما التصحيح في أساس فرض الضريبة وذلك في حالة وجود إختلالات أو أخطاء في ما صرح به الملزم وهنا تطبق كما سلف تبيانه مقتضيات المادتين 220 و221، و ذلك بحسب الحالة.
• عدم وجود ما يستوجب التصحيح في أساس فرض الضريبة فقد أوجبت المادة 220 من المدونة العامة للضرائب اطلاع الخاضع للضريبة على ذلك وفق الإجراءات المنصوص عليها في المادة 219 من المدونة العامة للضرائب.

وعليه فإذا تلقى المفتش ملاحظات المعنيين بالأمر داخل الأجل المضروب ورأى أن جميعها أو بعضه إلا يستند إلى أي أساس صحيح، وجب عليه أن يقوم خلال أجل لا يتجاوز ستين (60) يوما من تاريخ تسلم الجواب بتبليغهم، وفقا للإجراءات المنصوص عليها في المادة 219 أعلاه، أسباب رفضه الجزئي أو الكلي وأساس فرض الضريبة الذي يرى من الواجب اعتماده،وذلك داخل أجل الثلاثين 30 يوما الموالية لتاريخ تسلم رسالة التبليغ الثانية.

لكن ما يتوجب الإشارة إليه بان المشرع لم يلزم الإدارة بإجراء أي حوار شفوي تواجهي بين الخاضع للضريبة و المفتش، إلا أنها ملزمة بضمان عدم إجراء أي تغييرات في الأسس الضريبة المعتمدة على إثر مراقبة ضريبية سابقة، وإن كان يجوز لها أن تقوم لاحقا بفحص جديد للحسابات التي سبق فحصها دون أن يترتب على الفحص الجديد، ولو تعلق الأمر بضرائب ورسوم أخرى، تغيير أسس فرض الضريبة التي تم اعتمادها إثر المراقبة الأولى[25]، و كذا عدم ممارسة حق الرقابة هذا في فترات متقادمة[26].

وعليه يمكن القول بأن إخلال إدارة الضرائب بمسطرة التصحيح يشكل بحق الدفاع المتمثل في وجوب تمكين الملزم من التعرف على أساس الضريبة ومناقشته قبل فرضها[27]، مما يعني أن الملزم يصبح في حل من احترام مسطرة التظلم الإداري-إعمالا لمبدأ توازي الشكليات-، وبذلك يمكنه اللجوء إلى القضاء رأسا شريطة المنازعة في المسطرة المؤدية إلى فرض الضريبة.

 

ثانيا: ضمان واجب الاثبات

إن عبء الإثبات مصدره القانون إذ نص الفصل 400 من قانون الالتزامات والعقود الذي جاء فيه ” إذا أثبت المدعي وجود الالتزام كان على من يدعي انقضاءه أو عدم نفاذه تجاهه أن يثبت ادعاءه “.

ويختلف تحديد من يقع عليه واجب الإثبات في المنازعات الضريبية حسب الحالات، بتنوع موضوع المنازعة، وهكذا فإن توزيع عبء الإثبات في الواقعة المنشئة للضريبة يختلف عن توزيعه في الإجراءات، كما يختلف عنه في المراقبة الجبائية وفي التقادم و الإعفاء الضريبي وغيرها، ويتوزع بين الملزم والإدارة الضريبية[28] ، فالأول ملزم بتقديم إقراره بالدخول في مجال تطبيق أحد النصوص الضريبية التي يمكن أن تكون ربحا، أو رقم أعمال، أو عملية من العمليات الخاضعة للضريبة، ويبقى للإدارة الضريبية حق تقييم التصريح عن طريق الاطلاع ومراقبة ملزم تشك في صدق إقراره وحقيقة مقدرته الجبائية وهذه الحالات هي:

– إذا كانت المحاسبة لا يشوبها أي إخلال جسيم، فإن واجب الإثبات يقع على الخاضع للضريبة إذا أرادت إعادة تقدير رقم الأعمال؛.

– إذا شابت المحاسبة إخلالات جسيمة، فإن واجب الإثبات يقع على الخاضع للضريبة؛

– في حالة غياب المحاسبة أو في حالة عدم وضعها رهن إشارة المحقق فإن واجب الإثبات يقع على عاتق الخاضع للضريبة[29]؛

 

المطلب الثاني : حقوق وواجبات الملزم خلال هذه المرحلة(نهاية الفحص الضريبي)

 

لقد أوجب المشرع الإدارة احترام مسطرة التصحيح الضريبي بعد الانتهاء من مسطرة المراقبة الضريبية في مواجهة الخاضع للضريبة، وألزمها بتبليغه بالأسس االضريبية و أسباب التصحيح المزمع القيام به وطبيعته وتفاصيل مبلغه، فما هي حقوق وواجبات في حالة مسطرة التصحيح (فقرة أولى) الطعن أمام اللجنة المحلية لتقدير الضريبة أو أمام اللجنة الوطنية للنظر في الطعون المتعلقة بالضريبة (فقرة ثانية).

 

الفقرة الأولى: حقوق وواجبات في حالة مسطرة التصحيح

 

اولا: حقوق والواجبات في حالة المسطرة العادية والسريعة

 

• الرسالة التبليغية الأولى

يجب على الإدارة أن تبلغ الخاضع للضريبة طبقا للإجراءات المنصوص عليها في المادة 219 من المدونة العامة للضرائب، أسباب التصحيح[30] الأسس المزمع اعتمادها بالنسبة للضريبة على الشركات والضريبة على الدخل والاستدراكات المتعلقة بالضريبة على القيمة المضافة وكذا الأسس المزمع اعتمادها لتصفية واجبات التسجيل وكذا مبلغ الواجبات التكميلية الناتجة عن الأسس المذكورة[31]،  وذلك خلال الثلاثة (3) أشهر التي تلي تاريخ نهاية المراقبة الضريبة، وأن يدعوه إلى الإدلاء بملاحظاتهم خلال أجل الثلاثين (30) يوما الموالية لتاريخ تسلم رسالة التبليغ المذكورة.

وبالرجوع إلى مقتضيات المادة 221 من المدونة العامة للضرائب نجد أن المشرع قد ألزم الإدارة الضريبية بضرورة تضمين رسالة التبليغ الأولى عنصرين أساسيين وهما أسباب التصحيح وتفاصيل مبلغ التصحيح، ودعوة الملزمين إلى الإدلاء بجميع ملاحظاتهم داخل أجل الثلاثين يوما الموالية لتاريخ تسلم الرسالة، وذلك بالنسبة للحالات التالية:

• الحصيلة الخاضعة للضريبة عن فترة النشاط الأخيرة غير المشمولة بالتقادم، في حالة تفويت مقاولة أو انقطاع عن مزاولة نشاطها، وكذا في حالة تسوية أو تصفية قضائية لها أو تغيير شكلها القانوني، إذا كان يترتب على ذلك إما إخراجها من نطاق الضريبة على الشركات أو الضريبة على الدخل وإما إحداث شخص معنوي جديد؛
• الإقرارات المودعة من قبل الخاضعين للضريبة الذين لم يبق لهم في المغرب موطن ضريبي أو مؤسسة رئيسية من قبل ذوي الحقوق للخاضعين للضريبة المتوفين؛
• إقرارات الخاضعين للضريبة الذين يبيعون قيما منقولة وغيرها من سندات رأس المال والدين؛
• المبالغ المحجوزة في المنبع التي وقع إقرار بشأنها من طرف المشغلين أو المدينين بالإيرادات، الذين ينقطعون عن مزاولة نشاطهم أو الذين يقومون بتحويل زبنائهم أو تغيير الشكل القانوني لمنشآتهم؛
• الضرائب المفروضة من قبل، فيما يتعلق بالضريبة على القيمة المضافة، على فترة النشاط الأخيرة غير المشمولة بالتقادم في حالة تفويت كلي أو للأصول المجسدة أو غير المجسدة للنشأة أو انقطاعها كليا أو جزئيا عن مزاولة نشاطها.

ويجب أن تكون رسالة التبليغ معللة وأن تنص على حق الملزم في الرد داخل أجل 30 يوما ابتداء من تاريخ تسلم الرسالة المذكورة، وذلك لإبلاغ المفتش إما قبوله أو ملاحظاته المفصلة والمعللة حسب طبيعة التصحيحات وحسب فترة فرض الضريبة، و الغاية من هذه الإجراءات هو تفعيل الضمانات الممنوحة للملزم خلال مسطرة التصحيح الضريبي، وكذلك لضمان حقوقه وضمانا للتطبيق الأمثل للمسطرة التواجهية بين الإدارة والملزم  والتي يتجلى عمادها بالأساس في احترام الطرفين للالتزامات الملقاة على عاتقهما ابتداء من توجيه الرسائل [32].

وعليه، فتصحيح الضريبة ينطوي على شقين، شق مسطري وآخر موضوعي، فالأول يعني أن إدارة الضرائب تكون مدعوة إلى نهج المسطرة الواجب الإتباع في حالة تصحيح الضريبة[33]، والثاني تحديد جميع العناصر الموضوعية المستند عليها في عملية التصحيح.

ويترتب عن الرسالة التبليغية الأولى انقطاع التقادم[34] وتحديد سقف أسس فرض الضريبة المترتبة عن المراقبة الجبائية في الأسس التي تم تبليغها ضمن رسالة التبليغ الأولى.

ومن تم، ينتج عن دراسة جواب الخاضع للضريبة من طرف الإدارة إما التخلي كلي عن التصحيحات التي تم تبليغها أو الاحتفاظ كليا أو جزئيا بالتصحيحات المذكورة.

وفي المقابل، أعطى المشرع للملزم من خلال رسالة التبليغ الأولى الحق في الجواب والإدلاء بملاحظاته عما ورد في هذه الرسالة داخل أجل 30 يوما من تاريخ تبليغ الرسالة المذكورة.

ويمكن حصر جواب الملزم في الحالات التالية:

• احترام أجل الجواب وقبول الملزم بصورة صريحة جميع التصحيحات المضمنة بالرسالة الأولى، وفي هذه الحالة، تنتهي المسطرة التواجهية وتفرض الإدارة الضرائب التكميلية للأساس الضريبي، والتي لا يمكن للملزم أن يطعن فيها؛
• عدم جواب الملزم داخل الأجل القانوني أو الجواب خارج الأجل، وفي هذه الحالة، يتم إصدار الواجبات التكميلية بواسطة جدول التحصيل أو قائمة إيرادات أو أمر الاستخلاص ولا يمكن أن ينازع فيها أمام اللجان الضريبية وفي حالة عدم الجواب داخل الأجل المضروب لذلك، تفرض
  الضريبة ولا يمكن أن ينازع فيها إلا وفق الأحكام الواردة في المادة 235 أدناه ؛
• احترام أجل الجواب وعدم قبول جميع التصحيحات أو جزء منها، وفي هذه الحالة، يقوم المفتش بدراسة ملاحظات وحجج الملزم داخل أجل 60 يوما للجواب عليها في رسالة ثانية للتصحيح.

 

2 – الرسالة الثانية للتصحيح الضريبي

 

إذا تلقى المفتش ملاحظات المعنيين بالأمر داخل الأجل المضروب ورأى أن جميعها أو بعضها لا يستند إلى أي أساس صحيح، وجب عليه أن يقوم خلال أجل لا يتجاوز ستين (60) يوما من تاريخ تسلم الجواب بتبليغهم، وفقا للإجراءات المنصوص عليها في المادة 219 أعلاه، أسباب رفضه الجزئي أو الكلي وأساس فرض الضريبة الذي يرى من الواجب اعتماده، مع إخبارهم بأن هذا الأساس سيصير نهائيا إذا لم يقدموا طعنا في ذلك أمام اللجنة المحلية لتقدير الضريبة المنصوص عليها في المادة 225 أدناه أو أمام اللجنة الوطنية للنظر في الطعون المتعلقة بالضريبة المنصوص عليها في المادة 226 أدناه، حسب الحالة داخل أجل الثلاثين يوما الموالية لتاريخ تسلم رسالة التبيلغ الثانية[35]

ولقد  أوجب المشرع على الإدارة الضريبية تضمين رسالة التصحيح الثانية الإشارة إلى حق الملزم في الطعن وأجله أمام اللجنة المحلية لتقدير الضريبة أو اللجنة الوطنية للنظر في الطعون الضريبية، وذلك لإعطاء فرصة للملزم لممارسة حقه في الدفاع [36]، إذا ما ارتأى منازعة التصحيحات التي استقرت عليها الإدارة الضريبية وأن تنبهه إلى الأثر المترتب عن عدم تقديم طعنه أمام اللجنة المذكورة، وهو القبول بتصحيحات الإدارة واعتبار الأسس المحددة في الرسالة الثانية بمثابة أسس نهائية.

وفي حالة عدم جواب المفتش على ملاحظات الخاضع للضريبة داخل أجل 60 يوما فإن مسطرة التصحيح تعتبر لاغية [37].

وعموما فإن رسائل التبليغ و الآجال المرتبطة بها تشكل ضمانات أساسية وحقيقية للملزم لما لها من ارتباط بحقوق الدفاع المخولة له في إطار هاته المسطرة التواجهية التي تهدف إلى إشراكه في عملية تصحيح الوعاء الضريبي لمعرفة وسائله وحججه وإثباتاته وموقفه من الأساس المعتمد في تصفية الضريبة في إطار المراجعة، وبالتالي فكل إخلال بها يؤدي إلى بطلان تلك المسطرة، ويحول دون المرور إلى مرحلة التحصيل الضريبي.

وعليه، لا يجوز إثارة حالات البطلان السالفة الذكر لأول مرة أمام اللجنة المحلية لتقدير الضريبة أو أمام اللجنة الوطنية للنظر في الطعون المتعلقة بالضريبة.

 

 

الفقرة الثانية :الطعن أمام اللجنة المحلية لتقدير الضريبة أو أمام اللجنة الوطنية للنظر في الطعون المتعلقة بالضريبة

 

تؤكد المواد 220 و 221 و 225 و226 من المدونة العامة للضرائب بأن أساس المسطرة التواجهية بين الإدارة الضريبية والملزم يتجلى في تقيد كل منهما بالواجبات الملقاة على كاهله ابتداء من توجيه الرسائل التبليغية ثم الطعن أمام اللجنتين المحلية والوطنية، وأنه يتعين تقيد الإدارة بإحالة الملف على اللجنتين المذكورتين عند مطالبة الملزم بذلك، حيث يشكل الطعن امام اللجان الضريبية يشكل ضمانة من الضمانات التي قررها المشرع في اطار المسطرة التواجهية للتصحيح الضريبي ولا يصحح الاخلال بها لجوء الخاضع للضريبة إلى المنازعة القضائية^[38].

وتختص اللجنة المحلية لتقدير الضريبة بالبت في فحص المحاسبة للخاضعين للضريبة الذين لا يتجاوز رقم أعمالهم المصرح به في حساب الحاصلات والتكاليف عن كل سنة محاسبية عن الفترة غير المتقادمة موضوع الفحص عشرة (10) ملايين درهم[39].

وحصر اختصاص اللجنة المحلية لتقدير الضريبة بالبت في المسائل الواقعية يشكل ضمانة مهمة للملزمين على اعتبار أنه لو كان اختصاصها يمتد إلى النظر في المسائل القانونية أيضا لما كان من اللازم حرمانها من اللجوء إلى القضاء[40]، حيث نكون أمام مسائل واقعية كلما تعلق الأمر بتقدير قيمة أو العناصر التي تدخل في ممتلكات الشركة الخاضعة للضريبة[41].

وتختص اللجنة الوطنية للنظر في الطعون المتعلقة بالضريبة بالبت في الطعون:

• المتعلقة بفحص مجموع الوضعية الضريبية للخاضعين المنصوص عليه في المادة 216 من المدونة العامة للضرائب أيا كان مبلغ رقم الأعمال المصرح به؛
• المتعلقة بفحص المحاسبة للخاضعين للضريبة الذين يساوي أو يفوق رقم أعمالهم المصرح به في حساب الحاصلات والتكاليف برسم إحدى السنوات المحاسبية موضوع الفحص عشرة (10) ملايين درهم.
• التي لم تصدر في شأنها اللجان المحلية لتقدير الضريبة داخل أجل (12) شهرا[42].

ويحدد أجل أقصاه (3) أشهر لتسليم اللجنة المحلية لتقدير الضريبة أو اللجنة الوطنية للنظر في الطعون المتعلقة بالضريبة المطالبات والوثائق المتعلقة بإجراءات المسطرة التواجهية من طرف الإدارة ابتداء من تاريخ الإدارة بالطعن المقدم من طرف الخاضع للضريبة أمام اللجنة المذكورة.

ويجب في جميع الأحوال سواء أمام اللجنة المحلية لتقدير الضريبة أو أمام اللجنة الوطنية للنظر في الطعون المتعلقة بالضريبة أن يبلغ الملزم وكذلك ممثليه بجميع الإجراءات سواء منها المتعلق بتاريخ الجلسات أو المقرر المتخذ من طرفها لتمكينه من الحضور هو ومن يمثله للدفاع عن حقوقه وأن أي إخلال بتلك المقتضيات وعدم تبليغه بها يترتب عنه بطلان المسطرة وبالتالي إلغاء قرار اللجنة سواء أكان صادرا عن اللجنة المحلية لتقدير الضريبة أم اللجنة الوطنية للنظر في الطعون المتعلقة بالضريبة[43].

ويجب أن تكون مقررات اللجنة المحلية واللجنة الوطنية مفصلة ومعللة وتبلغ إلى الطرفين وفق الاجراءات المنصوص عليها في المادة 219 من المدونة العامة للضرائب خلال الأربع أشهر الموالية لتاريخ صدور المقرر.

ويجوز للإدارة والخاضع للضريبة أن ينازع في مقررات اللجان المحلية لتقدير الضريبة أو اللجنة الوطنية للنظر في الطعون المتعلقة بالضريبة وفي المقررات المتضمنة لتصريح اللجان المذكورة بعدم اختصاصها داخل أجل (60) يوما لتاريخ تبليغ مقررات هذه اللجان سواء تعلقت هذه المقررات بمسائل قانونية أو واقعية[44].

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

خاتمة

 

 

ختاما، فإن الادارة الضريبية وهي تمارس سلطاتها المخولة لها قانونا من سلطة ادارية وجزائية  و التي تسعى من خلالها  إلى التطبيق السليم للنصوص القانونية الواردة في المدونة العامة للضرائب لها العديد من الحقوق الواسعة في هذا الصدد ، الا ان المشرع  و هو يوكل للإدارة الضريبية إمكانيات  استعمال تلك  السلطات و الصلاحيات قد وضع قيودا  من جهة أخرى و ذلك  بمنح الملزم مجموعة من الضمانات  بغية تكريس التوازن بين الحقوق والواجبات، ولجعل الملزم في منأى عن الشطط ، ولخلق جو من الشفافية والتواصل بين الادارة الضريبية والملزم، وذلك  لبناء عنصر الثقة بين هذين الأخيرين.

من هنا يلاحظ أن ميثاق الملزم رسم للخاضع للضريبة مجموعة من الحقوق والواجبات التي من خلالها حدد طبيعة العلاقة بينه وبين الادارة، ولعب دورا أساسيا في     تجويد وتحسين تلك العلاقة.

وعليه، نخلص إلى أن المشرع المغربي قد أحسن في إطار تحديث ترسانته التشريعية في المجال الضريبي إلى تطوير تلك العلاقة بيان الإدارة الضريبية بخلقه لهذا الضابط القانونية لمسطرة المراقبة الضريبة عبر ارفاق الاشعار بمسطرة الفحص ميثاق الملزم.

 

 

 

[1] – محمد قصري، ” مسطرة فرض الضريبة أًية ضمانات” ، مجلة المعيار ،العدد 33، طبعة 2005 ، ص 24.

[2] – المحدثة بموجب المادة 5 من قانون المالية رقم 43.06 لسنة المالية 2007 الصادر بتنفيذه الظهير الشريف ر قم 1.06.232 بتاريخ 10 ذي الحجة  1427( 31 ديسمبر 2006).

[3] – حسن العفوي،” المنازعة الضريبية أمام القضاء بين التأسيس والتحصيل”، المجلة المغربية للإدارة المحلية والتنمية، العدد 70، شتنبر-أكتوبر 2006، ص.15

[4]– Gilles Amédé-Manessme : Principes et Pratiques Du Droit Fiscal des affaires, Edition Economica, 2éme Edition 1990,P.54.

[5] – في هذا الإطار جاء في قرار محكمة النقض عدد 97/2 بتاريخ: 18/02/2016 في الملف: 2780/4/2/2015 على أنه ” لكن من جهة حيث أن المادة 212 من المدونة العامة للضرائب المتعلقة بفحص المحاسبة التي كانت سارية المفعول بتاريخ الإشعار بالفحص خلال سنة 2009. لم تتضمن أي مقتضى يوجب على المفتش عند إشعاره للملزم بنيته في إجراء الفحص الجبائي أن يرفق هذا الإشعار بميثاق الخاضع للضريبة الذي يذكر بالحقوق والواجبات في مجال المراقبة الجبائية، وبالتالي فإن المحكمة لم تكن ملزمة بالرد على الدفع المثار من طرف الطاعن بكون الإشعار بالفحص لم يرفق بالميثاق المذكور ما دام أن هذا الأمر غير وارد في النص القانوني المحتج بخرقه

[6] – تعتبر قاعدة التواجهية قاعدة جوهرية ينبغي احترامها في العلاقة بين الملزم وإدارة الضرائب، فهي ضمان تكفل للملزم تهيئ وسائل دفاعه وإبداء ملاحظاته أو إيداع إقراراته أو تكملتها تحسبا لأي فرض مباغت ومفاجئ قد تقدم عليه إدارة الضرائب”
– محمد أزهري، ” الاستثناءات القضائية من مسطرتي التظلم والتصحيح في المادة الضريبية” مطبعة الأمنية – الرباط، 2019، ص.27.

[7] – حسن اليحياوي،” وسائل تفسير وتطبيق النصوص القانونية  –القانون الضريبي-، مداخلة في إطار التكوين لأطر وزارة المالية، المعهد العالي للقضاء، الرباط  من 6 إلى 10 مارس 2017.

[8] – جاء في حكم  صادر عن المحكمة الإدارية بالدار البيضاء تحت عدد1804 بتاريخ 15/05/2012 في الملف رقم 57/7113/2012 ما يلي” وحيث إنه يستفاد من مقتضيات المادة 212 من المدونة العامة للضرائب بكون أن بطلان مسطرة الفحص يترتب عن عدم احترام أجل 15 يوم وذلك لتفادي عنصر المباغة، ولإعطاء الملزم فرصة لتهبىء حججه وتجهيز وثائقه، في حين أنه في نازلة الحال فإن المدعية كانت عالمة بالإشعار بالفحص والمفتش أجل زيارته بناء على طلبها مما تكون معه مسطرة الفحص وجاهية وقانونية”

[9] – تنص المادة 212 من المدونة العامة للضرائب على ما يلي: “….ويمكن لفحص المحاسبة أن يتعلق :

– إما بجميع الضرائب والرسوم المتعلقة بالفترة غير المتقادمة؛

– و إما بإحدى أو بمجموعة من الضرائب أو الرسوم أو ببعض البنود أو عمليات معينة واردة في التصريح

أو في ملحقاته أو فيهما معا و المتعلقة بكل الفترة غير المتقادمة أو بجزء منها .

وفي جميع الحالات، يجب أن يحدد الإشعار بالفحص فترة الفحص والضرائب والرسوم المعنية أو البنود والعمليات المشمولة بالمراقبة…”.

[10] – رضى التايدي، ” دراسة في بعض جوانب مسطرة التصحيح الضريبي على ضوء مستجدات قانون المالية لسنة” 2011، مداخلة في الندوة الوطنية حول موضوع الإشكالات القانونية والعملية في المجال الضريبي، دفاتر المجلس الأعلى، العدد 16، ص.171.

[11] – حكم المحكمة الإدارية بالرباط تحت عدد 541 بتاريخ :  24/2/2014 ملف رقم :406/7/2012 .

[12] – تنص المادة 245 من المدونة العامة للضرائب على ما يلي:” الآجال المتعلقة بالمساطر المنصوص عليها في هذه المدونة آجال كاملة بحيث لا يعتبر في الحساب اليوم الأول من الأجل ويوم حلول الأجل  .

إذا صادفت الآجال المحددة للإجراءات والمشار إليها أعلاه يوم عيد أو عطلة قانونية تم إرجاء حلول الأجل إلى اليوم الأول من أيام العمل الموالية”.

[13] – يجب أن يتضمن المحضر المعلومات التالية:

– الاسم العائلي والشخصي أو العنوان التجاري للمنشأة موضوع الفحص؛

– تاريخ بداية عملية الفحص؛

– اسم وصفة الموقعين؛

– مراجع الإشعار بالفحص؛

[14] – بمقتضى البند I من المادة 4 من قانون المالية لسنة  2014

[15] –  حكم صادر عن المحكمة الإدارية بالرباط بتاريخ 09/04/2008 تحت عدد: 588 في الملف رقم: 2092/07.

[16] – قرار الغرفة الإدارية  بمحكمة النقض (المجلس الأعلى سابقا) عدد 204 المؤرخ في:  2008/ 3/ 05.

[17] – Art 11 de la Loi n°9-88 relative aux obligations comptables des commerçants «  Les états de synthèse doivent donner une image fidèle des actifs et passifs ainsi que de la situation financière et des résultats de l’ entreprise.

A cette fin, ils doivent comprendre autant d’informations qu’il est nécessaire pour donner une image fidèle des actifs et passifs ainsi que de la situation financière et des résultats de l’ entreprise.

Lorsque l’ application d’une prescription comptable ne suffit pas pour donner l’ image fidèle mentionnée au présent article, des informations complémentaires doivent être données ».

[18] – حكم المحكمة الإدارية بالدار البيضاء رقم 434 بتاريخ 11/11/98 ملف 1976- 97.

[19] – Rachid lZRAK , le contrôle et le contentieux de l’impôt au Maroc, fiscalité des entreprises, édition la porte, 1 ere édition 2007. Page 132

[20] –  محمد شكيري، ” القانون الضريبي المغربي  دراسة تحليلية ونقدية” ، منشورات المجلة المغربية للإدارة المحلية و التنمية، سلسلة مؤلفات و أعمال جامعية، الطبعة الثانية ،2005 ص287،

[21] – المادة 212 من المدونة العامة للضرائب.

[22] – رشيدة الصابري، “مجال البطلان في الميدان الضريبي والأثر النسبي المترتب عليه” ، مداخلة في اللقاء العلمي حول العمل القضائي والمنازعات الضريبية، 28-29 مارس 2005.

[23] – C.E : 23 juin 1993,n’96477,9’ et 8’ s-s. Bicher,R.J.F 8-9/93.n’1183

[24] – تنص المادة 220 من المدونة العامة للضرائب على ما يلي: ” يمكن لمفتش الضرائب أن يدعى إلى تصحيح :

– أسس فرض الضريبة؛

– المبالغ المحجوزة برسم الدخول المتكونة من الأجور؛

– الأثمان أو التصاريح التقديرية المعبر عنها في العقود والاتفاقات .

يمكن أن تكون الأسس والمبالغ والأثمان المشار إليها أعلاه ناتجة عن إقرار الخاضع للضريبة أو رب العمل أو المدين بالإيراد أو ناتجة عن فرض الضريبة بصورة تلقائية .

في هذه الحالة يبلغ المفتش إلى الخاضعين للضريبة وفقا للإجراءات المنصوص عليها في المادة  219أعلاه خلال الثلاثة ( 3) أشهر التي تلي تاريخ إنهاء المراقبة الضريبية:

– أسباب التصحيح المزمع القيام به وطبيعته وتفاصيل مبلغه فيما يخص الضريبة على الشركات

أو الضريبة على الدخل أو الضريبة على القيمة المضافة؛

[25] – البند II من المادة 212 من المدونة العامة للضرائب.

[26] – البند I من المادة 212 من المدونة العامة للضرائب.

[27] – محمد أزهري، م.س، ص.81

[28] – بوشعيب البوعمري، الإثبات في النزاعات الضريبية، مداخلة في الندوة الوطنية حول موضوع الإشكالات القانونية والعملية في المجال الضريبي، دفاتر المجلس الأعلى، العدد 16، ص.106.

[29] – تنص المادة 212 من المدونة العامة للضرائب على ما يلي:”… في حالة عدم تقديم جزء من الوثائق المحاسبية وأوراق الإثبات المنصوص عليها في النصوص التشريعية والتنظيمية الجاري بها العمل وان اقتضى الحال الوثائق السالفة الذكر المشار إليها في المادة 214 – III -ألف” أدناه خلال فحص سنة محاسبية معينة، يدعى الخاضع للضريبة وفق الإجراءات المنصوص عليها في المادة 219 أدناه لتقديم هذه الأوراق والوثائق داخل أجل ثلاثين (30) يوما ابتداء من تاريخ تسلم طلب تقديم الأوراق والوثائق المذكورة، و يمكن تمديد هذا الأجل إلى نهاية فترة المراقبة…”.

[30] – جاء في قرار لمحكمة النقض تحت عدد 1/523 بتاريخ 06/06/2013 ملف إداري عدد 1503/4/1/2011 ما يلي

” حيث إن تحديد الأساس الجديد المعتمد دون بيان الأسباب والدواعي في صلب الرسالة، وأن البيانات والمعطيات الواردة بالرسالة الأولى المتمسك بها لا يعتبر في حد ذاته كاشفا للدواعي والأسباب والأسباب المعتمدة من طرف الإدارة الضريبية في تصحيح ما وقع التصريح به تلقائيا، مما يوجب إلغاء الضريبة لبطلان مسطرة فرضها”.

[31] – المادة 220 من المدونة العامة للضرائب

[32] -.جاء في قرار محكمة النقض عدد78/2 الصادر بتاريخ 11/02/2016 في الملف رقم 2002/4/2/2015 ما يلي:”… لكن حيث لئن كان لإدارة الضرائب الحق في مراجعة إقرار الملزم بالضريبة فعليها تطبيق مسطرة سليمة تتقيد فيها بالنصوص الضريبية الواجبة التطبيق ومن جملتها المسطرة التواجهية والمحكمة مصدرة القرار المطعون فيه التي ثبت لها ان الطاعنة لم تحل النزاع على اللجنة المحلية لتقدير الضريبة بناء على الطلب الذي تقدم به مورث المطلوب ضدهم واعتبرت ان مسطرة التصحيح الضريبي معيبة ردت الدفع المثار بما جاءت به من انه ((من الواضح من القراءة المتأنية لمقتضيات المادة 221 من المدونة العامة للضرائب وكذا المادة 225 منها ان عماد المسطرة التواجهية بين الإدارة والملزم يتجلى بالأساس في احترام الطرفين للالتزامات الملقاة على عاتقهما ابتداء من توجيه الرسائل مرورا عبر تقديم الطعن أمام اللجنة المحلية والوطنية وفي مقابل ذلك ضرورة تقيد الإدارة بإحالة الملف على اللجنتين المذكورتين عند مطالبة الملزم…”.

[33] – محمد أزهري، م.س،ص.85

[34] – ينص البند V من المادة 232 من المدونة العامة للضرائب على ما يلي: ” ينقطع التقادم بالتبليغ المنصوص عليه في المادة 220-I و 221-I و المادة 221 مكررة I و II…………………..”

[35]–  المادة 220 من المدونة العامة للضرائب.

[36] –   قرار محكمة النقض عدد 78/2 بتاريخ 11/02/2016  في الملف رقم: 2002/4/2/2015 “… ومادامت الإدارة في نازلة الحال لم تلتزم بإحالة الملف على اللجنة المحلية بعد توصلها بجواب الملزم على رسالتها الثانية ومطالبتها بذلك فإنها تكون قد خرقت مقتضيات قانونية آمرة وأخلت بالضمانات القانونية المخولة للملزم)) فيكون قرارها غير خارق للقانون ومعللا تعليلا سليما وكافيا وما بالوسيلة على غير أساس”.

[37]– المادتين 220-VIII و 221- IV من المدونة العامة للضرائب.

[38] – جاء في قرار محمة النقض عدد69/02 بتاريخ 04/02/2016 في الملف عدد: 3531/4/2/2015 ما يلي:” ان الطعن امام اللجان الضريبية يشكل ضمانة من الضمانات التي قررها المشرع في اطار المسطرة التواجهية للتصحيح الضريبي ولا يصحح الاخلال بها لجوء الخاضع للضريبة إلى المنازعة القضائية كما وان فرض الضريبة في اطار المسطرة السريعة لئن كان يسبق مسطرة اللجان الا ان هذا الفرض يبقى رهينا في مدى صحته بتمام الإجراءات المسطرية التي كانت وراء إصداره”.

[39] – المادة 225 من المدونة العامة للضرائب.

^[40] – فتحي ابراهيم، طبيعة لجان التحكيم العامة وانعكاساتها على تدعيم ضمانات المكلف، دبلوم السلك العالي، المدرسة الوطنية للإدارة العمومية بالرباط 1991-1992، ص. 37

[41] – محمد مرزاق و عبد الرحمان أبليلا،” المنازعات الجبائية بالمغرب بين النظرية والتطبيق”، مطبعة الأمنية الرباط، الطبعة الثانية 1998، ص.73

[42] – المادة 226 من المدونة العامة للضرائب.

[43] – ذهبت المحكمة الإدارية بوجدة في حكمها عدد 144 بتاريخ 03/06/04 في الملف رقم 665/03 ش.ض “حيث اعتبرت أن بت اللجنة الفرعية في النزاع المعروض عليها دون حضور أي ممثل للملزمين ودون الإدلاء بما يفيد توجيه الدعوة إليه وتوصله بها يجعل الطعن بالإلغاء في مقرر اللجنة الوطنية طعنا مبررا و يتعين الاستجابة إليه”.

[44] – المادة 242 من المدونة العامة للضرائب.