التنميط المحاسبي الدولي للقطاع العام ومتطلبات العولمة الاقتصادية دراسة تحليلية نقدية الدكتور : أحمد حاسون

التنميط المحاسبي الدولي للقطاع العام ومتطلبات العولمة الاقتصادية

دراسة تحليلية نقدية

الدكتور : أحمد حاسون

أستاذ المالية العمومية بكلية العلوم القانونية والسياسية

جامعة الحسن الأول، سطات، المملكة المغربية

هذا البحث منشور في مجلة القانون والأعمال الدولية الإصدار رقم 59 الخاص بشهر غشت / شتنبر 2025

رابط تسجيل الاصدار في DOI

https://doi.org/10.63585/KWIZ8576

للنشر و الاستعلام
mforki22@gmail.com
الواتساب 00212687407665

 

التنميط المحاسبي الدولي للقطاع العام ومتطلبات العولمة الاقتصادية

دراسة تحليلية نقدية

الدكتور : أحمد حاسون

أستاذ المالية العمومية بكلية العلوم القانونية والسياسية

جامعة الحسن الأول، سطات، المملكة المغربية

الملخص

تحاول هذه الدراسة مقاربة سيرورة التنميط المحاسبي الدولي للقطاع العام التي تندرج في إطار حركة دولية لتحديث الأنظمة المالية العمومية من أجل الاستجابة لمتطلبات اقتصادية في المقام الأول، وذلك تحت مسمى “الحكامة المالية العمومية”. وتتمفصل هذه الدراسة لمستويين اثنين: يخص الأول تحليل العوامل التي قادت إلى ميلاد نهج التنميط المحاسبي الدولي للقطاع العام، فضلا عن توصيف سياقات تشكل الهيئات الدولية لتنميط محاسبة وحدات القطاع العام ارتباطا بمتطلبات مقاولات القطاع الخاص التي تفرضها العولمة الاقتصادية. ويتعلق الثاني بمقاربة آثار هذه الأخيرة على مكانة الدول من خلال دراسة تأثير ظاهرة التنميط المحاسبي الدولي على دورها في المجال المحاسبي، وتناول طبيعة اعتمادها للمعايير المحاسبية الدولية للقطاع العام في زمن يتميز بهيمنة المؤسسات المالية الدولية.

وتوصلت هذه الدراسة لخلاصة أساسية مفادها أن ظهور نهج التنميط المحاسبي الدولي للقطاع العام يشكل استجابة مباشرة للمتطلبات والتحولات التي شهدها عالم الاقتصاد. وفي ضوء ذلك، تجلت المخرجات الأساسية لهذا النهج في بلورة مجموعة من المعايير المحاسبية الدولية التي وإن اتسم التعامل معها بالاختلاف بين الدول، فإن الاتجاه العام أفضى إلى فرضها على العديد من الدول العربية والافريقية بالنظر لاعتبارات مالية. ويستشف من ذلك تراجع مكانة هذه الدول في مجال تنظيم محاسباتها العمومية في ظل العولمة الاقتصادية. وقد خلصت هذه الدراسة إلى توصية تمثلت في الحاجة إلى بناء نظام مرجعي عربي لمحاسبة وحدات القطاع العام.

كلمات دالة: القطاع العام، التنميط المحاسبي الدولي، المعايير المحاسبية الدولية، العولمة الاقتصادية، الرأسمالية المالية، الإصلاح المحاسبي، حكامة التدبير المالي العمومي

International public sector accounting standards and the requirements of economic globalization

Critical analytical study

Dr. Ahmed Hassoun

Professor of Public Finance, Faculty of Legal and Political Sciences

Hassan I University, Settat, Kingdom of Morocco

Abstract

This study attempts to approach the process of international public sector accounting standards, which falls within the framework of an international movement to modernize public financial systems to meet primarily economic requirements, under the banner of “public financial governance.” This study is divided into two levels: the first concerns analyzing the factors that led to the birth of the international public sector accounting standards approach, as well as describing the contexts for the formation of international bodies to standardize the accounting of public sector units in connection with the requirements of private sector enterprises imposed by economic globalization. The second concerns approaching the effects of the latter on the status of countries by examining the impact of the phenomenon of international accounting standardization on their role in the accounting field, and addressing the nature of their adoption of international public sector accounting standards in an era characterized by the dominance of international financial institutions.

This study reached a basic conclusion : the emergence of the international public sector accounting standardization approach represents a direct response to the requirements and transformations witnessed by the economic world. In light of this, the main outcomes of this approach were manifested in the crystallization of a set of international accounting standards. Although their application varied between countries, the general trend led to their imposition on many Arab and African countries due to financial considerations. This indicates a decline in the status of these countries in regulating their public accounting in light of economic globalization. This study concluded with a recommendation embodied in the need to establish an Arab reference system for the accounting of public sector units.

Keywords: public sector, international accounting standards, international accounting standards, economic globalization, financial capitalism, accounting reform, public financial management governance.

المقدمة

شهدت وحدات القطاع العام تحولات جوهرية ابتداء من أواسط ثمانينيات القرن العشرين في مجالين اثنين أساسيين: نظرية التدبير العمومي الجديد ومبادئ الحكامة^[1]. وقد أدى النهج الأكثر انفتاحا في مجال الحكامة المصاحب بتأثير نظرية التدبير العمومي الجديد إلى ميلاد إجماع دولي تمثل أساسا في الحاجة إلى توسيع نطاق المساءلة في وحدات القطاع العام، وإصلاح اللغة المستخدمة فيها. ونتيجة لذلك، تم إصلاح الأنظمة المحاسبية في معظم البلدان من أجل تحسين نظام المساءلة والشفافية، وفي نفس الوقت استعادة ثقة المواطنين في السلطات العمومية. وفي إطار سيرورات إصلاح المحاسبة العمومية^[2]، اتضح أن المعايير المحاسبية الدولية للقطاع العام يمكن أن تقوم بدور هام في مجال إرساء مبادئ الحكامة في مجال التدبير المالي العمومي^[3].

وتحيل المعايير المحاسبية الدولية للقطاع العام على مجمل الأسس والقواعد والمبادئ المحاسبية المتعارف عليها دوليا، والتي تحظى بالقبول العام بين مختلف الممارسين لمهنة المحاسبة على المستوى الدولي. وتبين هذه المعايير كيفية معالجة مختلف العمليات المالية للأجهزة العمومية بغرض توجيه وترشيد الممارسة المحاسبية. وتهدف هذه المعايير بذلك إلى تنظيم العمليات المالية والمحاسبية لوحدات القطاع العام التي تمارس نشاطا غير تجاري، وتسعى بشكل خاص إلى تحديد الكيفيات الصحيحة للإفصاح المالي أو إعداد وعرض البيانات المالية لهذه الوحدات^[4].

ويبدو أن الحاجة إلى معايير محاسبية دولية للقطاع العام ارتبطت أساسا بالمشاكل المترتبة عن اختلاف الممارسات المحاسبية بين الدول. هكذا، فإذا كان لهذه الأخيرة الحق في التوفر على معايير محاسبية وطنية أو أنظمة مرجعية خاصة بها، فقد أفضى هذا الحق إلى تعدد كيفيات إعداد الحسابات، وتنوع الممارسات المحاسبية واختلافها. لكن بالنظر للصعوبات التي ترتبت عن اختلاف البيانات المالية المحاسبية للدول، وكذا عدم قابليتها للمقارنة، بسبب استخدام قواعد ومبادئ محاسبية مختلفة، فقد ظهرت حركة دولية حديثة تروم التوفيق بين الممارسات المحاسبية من أجل تعزيز شفافية المالية العمومية، وتحسين جودة البيانات المالية وتحقيق الإفصاح الكامل عن نشاط وحدات القطاع العام، إضافة إلى تطوير قابلية مقارنة المعلومات المالية للهيئات الحكومية.

وفي هذا الإطار، اتضحت الحاجة للتوافق المحاسبي الدولي في القرن العشرين الذي شهد العديد من الأزمات المالية العالمية الكاشفة في بعض جوانبها عن عدم شفافية وموثوقية التدبير المالي العمومي للعديد من الدول، وبالتالي عدم مصداقية المعلومات المالية المدرجة في حساباتها العمومية، وهو ما قاد إلى البحث عن الكيفيات الصحيحة والناجعة لتقدير الوضعية المالية الحقيقية للدول. ومن هنا، برزت الحاجة إلى تأسيس نظام مالي عمومي دولي يرتكز على مبادئ ومعايير جديدة تواكب التحولات التي يعرفها عالم الاقتصاد. وفي ضوء ذلك، سيتم حث الوحدات الحكومية على تحديث محاسباتها العمومية وفقا للمرجعيات المحاسبية الدولية من أجل توحيد الممارسات المحاسبية.

وارتباطا بذلك، ظهرت العديد من الهيئات الدولية المتخصصة في مجال المحاسبة التي تسعى للتشجيع على التوافق المحاسبي من خلال وضع معايير محاسبية دولية لمقاولات القطاع الخاص من شأنها المساعدة على ضمان موثوقية وشفافية أفضل للمعلومات المالية، فضلا عن ملاءمتها وقابليتها للمقارنة. وقد أفضت التطورات التي شهدها مجال توحيد المبادئ والمعايير المحاسبية إلى تدشين سيرورة التنميط المحاسبي الدولي منذ مطلع القرن العشرين. وقد تزامنت هذه السيرورة مع التحول الذي عرفه دور الدولة من خلال الانتقال إلى الاقتصاد الموجه، وذلك بهدف سياسي يتمثل في مراقبة الدولة للحسابات سواء لأسباب اقتصادية أو جبائية.^[5] ولأغراض مماثلة لتلك الخاصة بالتنظيم المقاولاتي، انتقلت سيرورة توحيد المعايير المحاسبية إلى وحدات القطاع العام من خلال تأسيس هيئات دولية للتنميط المحاسبي تعنى بوضع معايير محاسبية دولية موحدة للأجهزة العمومية.

وفي هذا الصدد، يعد التنميط المحاسبي الدولي للقطاع العام نهجا عالميا يروم توحيد الممارسات المحاسبية للهيئات الحكومية من خلال إصدار معايير محاسبية موحدة تمكن من ضمان التوافق والانسجام المحاسبي. وفي ضوء ذلك، تهدف الهيئات الدولية المكلفة بالتنميط المحاسبي إلى بلورة إطار مرجعي محاسبي دولي موحد خاص بوحدات القطاع العام، وذلك من أجل ضمان شفافية وموثوقية عرض التقارير والبيانات المالية. هكذا، يحيل التنميط المحاسبي الدولي على استخدام وحدات القطاع العام لنفس القواعد والمبادئ والمعايير المحاسبية الدولية في مجال إعداد البيانات المالية، والتي يتم وضعها من طرف هيئات دولية متخصصة في مجال المحاسبة.

ومن هذا المنطلق، تتوخى عملية التنميط المحاسبي وضع قواعد مشتركة تسعى إلى توحيد وترشيد عرض المعلومات المحاسبية التي من المرجح أن تلبي الاحتياجات المفترضة للعديد من المستخدمين^[6]. وبذلك يهدف التنميط المحاسبي إلى تأسيس محاسبة دولية تتضمن مجموعة من المعايير المحاسبية الموحدة والمقبولة عموما على المستوى الدولي، والتي ترمي إلى ضبط وتطوير الممارسة المحاسبية، وتقليص الاختلافات المحاسبية الموجودة بين الدول.^[7] وبناء على ذلك، يتحدد الهدف من وضع المعايير المحاسبية الدولية للقطاع العام في المساهمة في تحسين جودة التقارير المالية الشاملة، وتعزيز الشفافية والمحاسبة والمساءلة، وتحقيق المقارنة بين الأسس المحاسبية والإحصائية لإعداد التقارير المالية، وضمان قابلية البيانات المالية للمقارنة، وتوفير معلومات أفضل للإدارة المالية وعمليات اتخاذ القرار في القطاع العام.^[8]

واستنادا على ذلك، فإذا كانت معظم الدراسات الأكاديمية قد اهتمت بشكل كبير جدا بتناول الأهداف والرهانات المالية والمحاسبية لعملية التنميط المحاسبي الدولي، فإن النقاشات الراهنة بشأن النظام المرجعي الدولي لمحاسبة الوحدات العمومية لم تعد تقتصر فقط على هذه الاعتبارات التقنية الضيقة، بل أضحت تسعى أيضا للبحث في الأبعاد والخلفيات السياسية والاقتصادية الأكثر شمولية. وفي هذا المضمار، يبدو أن رهانات المعايير المحاسبية الدولية للأجهزة العمومية هي بداية رهانات ديمقراطية بما أن المستعملين الأوائل للحسابات العمومية هم المواطنين وممثليهم في المجالس النيابية المنتخبة. وبذلك يجب أن تفيد هذه المعايير في تقديم الحساب الخاص باستخدام الأموال العمومية، وكذا عرض نتائج التدبير العمومي، فضلا عن توجيه عملية اتخاذ القرار العام.^[9] وفي نفس الآن، تبدو الرهانات الاقتصادية للتنميط المحاسبي الدولي أكثر أهمية بالنظر لدور المعلومات المالية للمحاسبة العمومية في مساعدة المستثمرين على اتخاذ القرارات المناسبة.

وتأسيسا على ذلك، فاستحضار الاعتبارات السياسية في مقاربة موضوع التنميط المحاسبي الدولي لوحدات القطاع العام يقود إلى إثارة العديد من التساؤلات حول سيادة الدولة في المجال المحاسبي في ظل وجود منظمات دولية حكومية أنيطت بها مهمة وضع معايير محاسبية خاصة بالأجهزة الحكومية. وفي نفس الإطار، يظهر أن المتطلبات الاقتصادية تبدو أكثر أهمية في دراسة موضوع التنميط المحاسبي الدولي في ظل تأثير العولمة الاقتصادية على مكانة الدولة.

وفي إطار النقاشات الحالية حول التنميط المحاسبي الدولي الذي يدخل، حسب بعض الباحثين، مرحلة ما بعد الحداثة، حيث تتنافس المصادر الدولتية بشكل متزايد مع المصادر الخاصة أو المختلطة^[10]، والتي يتضح أن ظهورها في ميدان التنميط المحاسبي ليس أمرا محايدا^[11]، تثار قضية العوامل والخلفيات والأبعاد السياسية والاقتصادية المتحكمة فيه. كما يثير موضوع التنميط المحاسبي الدولي قضية طبيعة اعتماد المعايير المحاسبية الدولية للقطاع العام، حيث إن الأصل في اعتمادها من طرف الدول هو الاختيار، لكن في ظل علاقات القوة السائدة في النظام الدولي، وباستحضار الاعتبارات الاقتصادية، ينحو الأمر نحو الإلزام القسري. ويترتب على ذلك ضرورة مقاربة قضية الإطار المرجعي الدولي للمحاسبة العمومية، والتفكير في التساؤلات التي من المحتمل أن تثار حول مسألة المعايير المحاسبية الدولية، في ارتباط بمتطلبات العولمة الاقتصادية التي تسعى إلى فرض معايير محاسبية موحدة.

ومن جانب آخر، فإذا كان ظهور التنميط المحاسبي الدولي للقطاع العام يشكل إحدى النتائج التي أملتها الأشكال الجديدة للتنظيم الإداري والمالي الدولي المشدودة نحو التقارب مع التنميط المحاسبي المقاولاتي كمدخل لتحسين فعالية التدبير العمومي، فإن موضوع التقارب بين التدبير العمومي والتدبير الخصوصي، الذي يعتبره البعض حقيقة^[12]، يفرض التفكير بطريقة شمولية في المكانة المتروكة للدول في تنظيم محاسبة الأجهزة العمومية، فضلا عن البحث في مدى حريتها في اعتماد المعايير المحاسبية الدولية في زمن بدأت فيه مكانتها وقدرتها تضمحل شيئا فشيئا في ظل العولمة بأبعادها المختلفة.

وتأسيسا على ما سبق ذكره، تتحدد الفكرة الأساسية لهذه المساهمة في محاولة مقاربة موضوع التنميط المحاسبي الدولي للقطاع العام في علاقة بالاعتبارات الاقتصادية، ولاسيما متطلبات العولمة المالية التي تسعى إلى تسهيل عملية الاندماج الاقتصادي من خلال مدخل المعايير المحاسبية الدولية. وفي هذا الإطار، يمكن أشكلة موضوع هذه الدراسة على النحو الآتي: ما الذي يجعل الرهانات السياسية والاقتصادية المتحكم الحقيقي في عملية التنميط المحاسبي الدولي للقطاع العام؟ وما آثار ذلك على مكانة الدولة في مجال وضع المعايير المحاسبية؟

ومن أجل محاولة الإجابة على الإشكالية الرئيسة لهذه الدراسة سنعمد إلى تحليل عوامل ومسارات توحيد المعايير المحاسبية الدولية في القطاع العام، وذلك في إطار ترابطها مع معايير القطاع الخاص من جهة، وفي ظل تأثير العولمة الاقتصادية، وبالأخص الجوانب المالية منها، على مكانة الدولة من جهة أخرى. ومن جانب ثان، فإذا كنا لا نروم في هذه الدراسة تقييم مزايا المعايير المحاسبية الدولية، ولا حجم اعتماد الدول لها، فإننا بالمقابل نسعى إلى الكشف عن الأسباب الحقيقية الكامنة وراء رغبة الفاعليين الاقتصاديين الدوليين في توحيد المعايير المحاسبية لوحدات القطاع العام، وكذا مقاربة طبيعة تعامل الدول مع المعايير المحاسبية الدولية في زمن يتميز بهيمنة المؤسسات المالية الدولية.

وبهذا الخصوص، سنحاول في المطلب الأول التوقف عند العوامل الرئيسة لظهور نهج التنميط المحاسبي الدولي، كما سنعمد إلى توصيف سياقات توحيد المعايير المحاسبية الدولية للقطاع العام. وفي المطلب الثاني سنقارب من منظور تحليلي نقدي تأثير ظاهرة التنميط المحاسبي الدولي على مكانة الدولة في المجال المحاسبي، وفي نفس الآن، سنتناول طبيعة اعتماد الدول للمعايير المحاسبية الدولية للقطاع العام.

المطلب الأول: التنميط المحاسبي الدولي: العوامل والسياقات

ساهمت العديد من العوامل في تدشين سيرورة التنميط المحاسبي الدولي، وبشكل خاص الكشف عن الحاجة المتزايدة لقواعد ومبادئ ومعايير كونية للمحاسبة في ظل نظام اقتصادي معولم. وقد شهد العقد الأول من القرن العشرين بداية الاهتمام بقضية توحيد المعايير المحاسبية للمقاولات، وعرف العقد الأخير من نفس القرن فعليا بداية التفكير في وضع معايير محاسبية دولية للقطاع العام. وفي هذا المستوى، سنحاول تحديد العوامل التي قادت إلى ظهور التنميط المحاسبي الدولي للقطاع العام، كما سنتوقف عند سياقات نشأته وتطوره، وذلك استنادا لمنظور يقر من جهة بالترابط الموجود بين مساري تنميط محاسبة المقاولات ومحاسبة الدولة، ويسعى من جهة ثانية إلى استعراض اللحظات الكبرى في محاولات إضفاء الطابع الكوني على المعايير المحاسبية الدولية.

الفرع الأول: عوامل التنميط المحاسبي الدولي

تعد العولمة الاقتصادية، وهي تشابك ربوع العالم اقتصاديا وماليا بشكل متين ومتصاعد، إحدى العوامل الأساسية التي قادت إلى المزيد من الاعتماد المتبادل بين الدول والأفراد والمنظمات الاقتصادية والاجتماعية، كما ساهمت في ظهور العديد من العلاقات الاقتصادية العابرة للحدود. هكذا، فوقوع نوع من التلاقي بين الدول حول نموذج اقتصادي للتنمية الرأسمالية والعولمة، وظهور تأييد عام للقواعد الأساسية للإنتاج والتمويل والتجارة، أفضت إلى زيادة كثافة الاعتماد الاقتصادي المتبادل أكثر من أي وقت مضى، وذلك من حيث الاتساع والعمق معا^[13].

وفي هذا الإطار، قادت العولمة الاقتصادية إلى تعزيز الترابط بين الأنظمة المالية للدول، وهو ما أدى إلى تشكل تنظيم مالي رأسمالي عالمي. وقد أسفر التطور الذي شهدته “الرأسمالية المالية” التي اتصف بها الاقتصاد العالمي منذ منتصف سبعينيات القرن العشرين عن تحقيق تحول بنيوي في النظام الرأسمالي، وهو ما ساهم بشكل كبير في الازدهار الذي مرت به حقبة التسعينيات، وأفضى لتحول نوعي في الاقتصاد.^[14] وفي هذا السياق الذي يتسم بازدهار الاقتصاد الدولي، وتزايد حجم التجارة العالمية، وانتشار الشركات متعددة الجنسيات، بدا أن ظاهرة الاختلاف المحاسبي الدولي في عالم مقاولات القطاع الخاص تشكل عائقا كبيرا أمام تحقيق قابلية المقارنة بين القوائم المالية، حيث إن النتائج التي يتم الإفصاح عنها للشركة نفسها تختلف باختلاف النظام المحاسبي المعتمد في كل دولة تمارس فيها نشاطها، وهو ما أدى إلى صعوبة فهم هذه القوائم المالية وفقدانها لخاصية الموثوقية، ونتيجة لذلك برزت الحاجة لمعايير محاسبية موحدة في القطاع الخاص.^[15]

وارتباطا بذلك، ساهم تطور السياق الاقتصادي العالمي وعولمة الأسواق، مرورا بفتح الرساميل وتطوير المقاولات، في ظهور مطلب جديد لدى رجال الأعمال في القطاع الخاص، والذي يتمثل في التوفر على معلومات مالية تتسم بالشفافية والموثوقية. ومعلوم أن تأمين المعلومات المالية هو عملية تركز على جعل المعلومات ملائمة وموثوقة وسهلة الفهم من قبل جميع المستخدمين. ولهذا، أضحى من اللازم استجابة البيانات المالية لمتطلبات الوضوح والموثوقية، والقابلية للتحقق منها بشكل عام. كما أن الحاجة إلى حماية مستخدمي المعلومات المالية تطلبت إقرار مراقبة خارجية مستقلة، والتي احتاجت إلى وجود معايير محاسبية دولية موحدة، وهو ما أدى إلى تدشين التفكير في عملية التنميط المحاسبي الدولي كاستجابة أساسية لهذه الحاجة.

ولم تزد الفضائح المالية التي شهدتها على الخصوص كل من الولايات المتحدة الأمريكية وفرنسا إلا التأكيد على ضرورة توفير الأمن المالي للمستثمرين في القطاع الخاص. وعلى هذا المستوى، اتخذت فعليا إجراءات تصحيحية لاستعادة ثقة المدخرين على المستوى الدولي، وذلك من أجل ضمان أقصى قدر من الأمن لأموالهم المستثمرة في أسواق الأسهم. هذا هو الحال بشكل خاص مع إصدار قانون Sarbanes Oxley سنة 2002 في الولايات المتحدة الأمريكية^[16]، والذي استهدف ضمان شفافية وموثوقية المعلومات المالية، وتعزيز الارتباط بين المصادقة على الحسابات والمراقبة الداخلية^[17]، وكذا قانون الأمن المالي لسنة 2003 في فرنسا^[18]، والذي أدخل مقتضيات جديدة من أجل تدعيم شفافية التدبير، وضمان جودة المعلومات المالية، وإقرار المراقبة الخارجية المستقلة، وبالتالي تدعيم نظام الحكامة المالية.

وانطلاقا مما سلف ذكره، يتبين دور العولمة الاقتصادية في بروز الحاجة إلى توحيد المعايير المحاسبية للمقاولات، حيث تتأسس العولمة وظاهرة تمويل الاقتصاد ^[19]financiarisation على فكرة مفادها أن حاجات المستخدمين للبيانات المالية هي نفسها في جميع البلدان، وتتمثل أساسا في القدرة على مقارنة الوثائق المحاسبية استنادا لمبدأ الحياد وشفافية المعلومات والبحث عن المصلحة العامة.^[20] وبناء على ذلك، أفضت عولمة الاقتصاد إلى ضرورة بلورة المزيد من القواعد والمعايير المحاسبية المشتركة لمقاولات القطاع الخاص. وهذه الضرورة هي التي قادت إلى سن تشريعات من شأنها ضمان الأمن المالي للمستثمرين سواء في الولايات المتحدة الأمريكية أو في فرنسا، وبالتالي تأمين معلومات مالية شفافة وصادقة يمكن أن تفيد في اتخاذ القرارات الاقتصادية المناسبة.

وإذا كانت جذور البحث عن التوافق المحاسبي الدولي^[21] تمتد إلى ما قبل الحرب العالمية الثانية، فيبدو أن الاهتمام بهذا الموضوع قد ازداد مع ظهور وتوسع الشركات متعددة الجنسيات، وكذا التوسع الكبير في التجارة الدولية، وزيادة قاعدة المجتمع المالي وتنوع جنسياته، حيث أوجب كل ذلك ضرورة وجود قوائم مالية قادرة على تخطي حدود الدول، وأن تكون مفهومة من قبل فئات كبيرة من المستخدمين، وهو الأمر الذي تطلب ضرورة تحقيق نوع من التوافق الدولي بشأن أسس إعداد القوائم المالية. وفي هذا المجال، تبلور النموذج الدولي للتوافق المحاسبي الذي جمع بين مدخل التأطير الذاتي ممثلا بالنموذج الأمريكي ومدخل التأطير القانوني ممثلا بالنموذج الفرنسي. وتبعا لذلك، يمكن النظر للنموذج الدولي المشترك للتوافق المحاسبي كحصيلة للتنسيق والتوفيق بين النموذجين الأمريكي والفرنسي.^[22]

وتتويجا للجهود الدولية في المجال المحاسبي، تم تدشين مسار التنميط المحاسبي الدولي، حيث شكلت العولمة المتزايدة للاقتصاديات العالمية، ومن ثمة الاعتماد المتبادل المتنامي بين الشعوب في مجال تدفق التجارة والاستثمار العالميين، عاملا أساسيا ساهم في زيادة الحاجة لبلورة قواعد ومعايير محاسبية كونية. وبذلك مثلت العولمة حجة منطقية رئيسية للنهج الرامي لتوحيد معايير المحاسبة والتدقيق، وكذا السعي لجعل هذه المعايير مقبولة على المستوى العالمي^[23]. وإذا كانت هذه الحاجة قد ارتبطت بداية بالقطاع الخاص، فإن الحاجة ذاتها امتدت للقطاع العام، حيث أفضت العولمة الاقتصادية أيضا إلى ازدياد الحاجة إلى توحيد المعايير المحاسبية للأجهزة العمومية بغية ضمان القابلية لمقارنة البيانات المحاسبية الحكومية على المستوى الدولي.

وعلى هذا النحو، يظهر أن قضية توحيد المعايير المحاسبية في القطاع العام استلهمت بشكل كبير جدا من قضايا المحاسبة في القطاع الخاص، حيث ارتبطت أساسا بقضايا واحتياجات الأسواق العالمية. فوفقا لنفس الاعتبارات، برز موضوع التنميط المحاسبي في القطاع العام، وذلك من منطلق أن تعدد معايير المحاسبة والتدقيق، إضافة إلى وجود معايير أخرى، لا يخدم ولا ينسجم مع المصلحة العامة بشكل كبير. ووفقا لأحد المشرفين على عملية التنميط المحاسبي الدولي، يمكن لتعدد معايير المحاسبة أن يخلق نوعا من الفوضى والإرباك والتشجيع على الخطأ، وتسهيل الاحتيال والتلاعب. ويتمثل حل هذه المشكلات في وجود نظام موحد للمعايير العالمية وفقا لأعلى مستويات الجودة، والذي يتم وضعه لتحقيق المصلحة العامة من خلال هيئة مكونة من مجموعة من الخبراء المحاسبين الدوليين، والتي لا يجب أن تراعي وتدرك إلا المصالح الحقيقية للمجتمع الدولي.^[24] وإذا كان الخطاب الرسمي لمسؤولي المنظمات الدولية للتنميط المحاسبي يسوغ الحاجة إلى توحيد المعايير المحاسبية على المستوى الدولي انطلاقا من الرغبة في الحد من التلاعب والاحتيال في المجال المالي، فإن ذلك لا يمنع من التأكيد على أن الخلفيات المؤسسة لهذا الخطاب تجعل الغرض الأساسي من عملية وضع المعايير المحاسبية الدولية هو تحقيق الاندماج المالي والاقتصادي على المستوى العالمي.

وفي ضوء ذلك، فقد ترتب عن الاعتبارات الاقتصادية ضرورة بلورة إطار مرجعي لمحاسبة وحدات القطاع العام، حيث تبين أن متطلبات القطاع الخاص هي المتحكم الأساسي في ظهور الحاجة إلى وضع معايير محاسبية موحدة للهيئات الحكومية. وفي هذا الاتجاه، سجل جانب من الفقه بناء على تقارير العديد من المنظمات الدولية أن غياب نظام معياري موحد يؤدي إلى صعوبة كبيرة جدا في فهم وتحليل ومقارنة تطورات المالية العمومية لبعض الدول، وكذا القيود المفروضة على نشاطها، والعقبات والصعوبات التي أصبحت تحول دون توقع الأزمات المالية والمساعدة على حلها،^[25] وذلك في وقت تزايدت فيه أهمية الحسابات العمومية بالنسبة للشركاء الاقتصاديين الخارجيين للدولة. وتبعا لذلك، يرغب مستخدمو هذه الحسابات من القطاع الخاص في أن تكون لديهم معلومات موثوقة عن الوضعية المالية والذمة المالية للدولة، ونتائج تدخلات الإدارات العمومية، علاوة على بيان عام عن النتائج، ومعلومات حول الديمومة السياسية للقرارات، وتوقعات مالية بشأن الاقتصاديات الكبرى.^[26]

وقد تزامن ازدياد الحاجة لمعايير محاسبية كونية لوحدات القطاع العام مع إقرار المحاسبة العامة على أساس الاستحقاق، وهي محاسبة مستوحاة من محاسبة الشركات، وذلك في ظل تزايد انتقاد خبراء المؤسسات المالية الدولية لمحاسبة الصندوق على الأساس النقدي المعتمدة من طرف العديد من الدول لكونها لا تقدم معلومات صادقة وموثوقة حول التزامات الدول ووضعيتها المالية الدقيقة، وبالتالي فهي لم تسمح بمعرفة حقيقة الوضعية المالية للدولة، وجسامة المخاطر الجارية، وترتب عن ذلك غياب الشفافية، وكذا غياب إمكانية مقارنة البيانات المالية لمختلف الدول. وقد أوصى نفس الخبراء باعتماد معايير موحدة للمحاسبة العامة على المستوى الدولي^[27]. وبذلك، فقد صممت المعايير المحاسبية الدولية للقطاع العام أساسا لمواكبة التحول من المحاسبة المبنية على الأساس النقدي إلى المحاسبة على أساس الاستحقاق الذي يروم المساهمة في تحديث تدبير المالية العمومية.

وإذا كانت الأزمات التي شهدها النظام الاقتصادي والمالي المعولم قد قادت إلى تواتر بعض الأصوات التي تشكك في قيمة المعايير، حيث أشار المعارضون والمنتقدون^[28] لها إلى أن معايير المحاسبة الدولية، لاسيما تلك الخاصة بالقيمة العادلة، كانت إحدى الأسباب الرئيسة لوقوع الأزمات المالية والاقتصادية، وهو ما ترتب عنه الدعوة إلى وقف تطبيق جميع معايير المحاسبة الخاصة بالقيمة العادلة،^[29] فإن هذه الأزمات لم تفض بالمقابل إلا للمزيد من الدعوات لتوحيد القواعد والمعايير المحاسبية على المستوى الدولي.

وفي هذا الإطار، أسفر السياق الاقتصادي والمالي المأزوم عن إثارة النقاش من جديد حول العديد من القضايا المحاسبية لهيئات القطاع العام، وبرزت في نفس الآن الحاجة إلى إطار مرجعي موحد للمعايير المحاسبية لهذا القطاع. هكذا، فمن أجل تمكين الدول من إرساء استقرارها المالي، وبالتبعية ضمان شفافية ومصداقية حساباتها، طرحت في فترة الأزمة أيضا قضية وضع إطار معياري يسمح بتحديد ومراقبة الوضعية المالية والمحاسبية لتلك الدول، وذلك في إطار سوق معولمة تتنافس فيها على الخصوص سندات الديون العمومية^[30].

وفي ضوء ذلك، نستحضر الأزمة المالية لسنوات التسعينيات من القرن العشرين التي أثرت بداية على العديد من الدول الناشئة كروسيا والبرازيل ومجموعة من دول آسيا^[31]، ثم امتدت للعديد من الدول النامية. وإذا كانت هذه الأزمة قد عرضت النظام المالي الدولي لخطر شديد، والذي تمثل أساسا في الركود الكبير، بل خطر الانهيار الشامل،^[32] فقد كشفت في جانبها المحاسبي عن الفوضى المحاسبية التي تعرفها بعض الدول النامية، الفوضى ليس فقط بين مختلف الأنظمة المحاسبية لهذه الدول، بل أيضا داخل وحدات القطاع العام لكل دولة على حدة. وارتباطا بذلك، فمن بين أسباب الأزمة غياب الشفافية في الإدارة المالية للأجهزة الحكومية في الدول الآسيوية، فضلا عن عدم القدرة على تقدير المخاطر بصورة دقيقة، وغياب الموثوقية عن البيانات المالية.

وفي السنوات الأولى للقرن الحادي والعشرين، سيشهد العالم من جديد توالي الأزمات المالية والاقتصادية، ومن أبرزها الأزمة المالية والاقتصادية العالمية لسنة 2008 الناتجة عن أزمة القروض العقارية في الولايات المتحدة الأمريكية، والتي لم يقف أثرها عند مؤسسات التمويل الأمريكية، بل امتد إلى مجمل النظام الاقتصادي العالمي بالنظر لتنامي ظاهرة الاعتماد المتبادل المالي والاقتصادي.^[33] وقد كشفت هذه الأزمة عن الضعف الكبير والقصور الواضح لأدوات إدارة المخاطر المستخدمة في الأسواق المالية العالمية، حيث اتضح أن هذه الأدوات غير كافية لتقويم المخاطر في ظل الحركة الصاعدة للاقتصاد العالمي. كما تبين إخفاق الوكالات المتخصصة في عمليات تقويم المخاطر حيث تم تقدير الأصول المالية بقيم لا تعبر عن واقع القيمة الحقيقية لها بسبب القيام بعمليات التقويم في ظل ظروف النمو المفضلة والمناسبة دون مراعاة لقدرة هذه الأصول على الصمود في وجه الهزات الاقتصادية والأزمات المالية المحتملة.^[34]

وفي إطار استمرار التداعيات الخطيرة للأزمة المالية العالمية سرعان ما انفجرت أزمة الديون السيادية الأوروبية في سنة 2010، والتي بدأت أولا في اليونان بسبب إسرافها في الإنفاق العام، والمبالغة في تقديم معطيات وبيانات مالية خاطئة حول ديونها وحالات العجز لديها، وهو ما كشف بشكل خاص جدا عن المعطيات المغلوطة عن المالية العمومية لهذا البلد. ولم تتوقف الأزمة عند حدود اليونان فقط، بل امتدت لمعظم بلدان اليورو.^[35] وقد ترتب عن هذه الأزمة المالية عجز كبير وارتفاع مديونية العديد من الحكومات الأوروبية، وفي نفس الآن غياب الموثوقية عن البيانات المالية، وهو ما قاد إلى خلق حالة من انعدام الثقة، وتزايد الارتياب من ضعف نظام المساءلة والشفافية في القطاع العام.

ونتيجة لذلك، أسفرت الأزمة المالية والاقتصادية في الدول الأوروبية على الخصوص عن زيادة الطلب على شفافية الحسابات العمومية. فقد نبهت أزمة الديون السيادية إلى أن نقص موثوقية الحسابات، وحالات إخفاء الخصوم، تشكل عوامل لعدم الاستقرار، وتفضي للمزيد من الارتياب في المعطيات الخاصة بالمالية العامة. وبناء على ذلك، ظهرت الحاجة إلى إلزام السلطات العمومية في كل مكان بجعل مسك حساباتها العمومية أكثر مقروئية وشفافية، كما برزت ضرورة توفير معلومات صادقة بشأن حقيقة حسابات الدولة، والقيمة الحقيقية لذمتها المالية، وحجم عجزها، والمقدار المتزايد لمديونيتها، وكذا التزاماتها^[36].

وبالنظر لتواتر وتزايد الأصوات التي انتقدت فقدان الدول للشفافية في طريقة تقديم الحساب عن عملياتها، بدأت ملامح الاهتمام بقضية توحيد المعايير المحاسبية للقطاع العام تحظى بأهمية قصوى على المستوى الدولي. وفي هذا الصدد، يتبين أن قضية عدم الثقة في الحسابات التي ارتبطت إلى درجة كبيرة بالأزمات المالية كانت هي العامل المحرك والمسرع لتبلور وعي دولي، لاسيما لدى رجال الأعمال والمدبرين العموميين، وبصفة عامة صانعي القرار، بشأن أهمية توحيد المعايير المحاسبية لوحدات القطاع العام على المستوى الدولي^[37]، ومن ثمة اتضحت الأهمية البالغة للتنميط المحاسبي الدولي.

هكذا، فعلى الرغم من دعوات التشكيك في قيمة المعايير المحاسبية الدولية، فقد قادت الأزمات المالية والاقتصادية، وما ترتب عنها من فقدان الثقة في المعطيات المالية والمحاسبية للدول في الفترة المعاصرة، إلى المزيد من الحرص على تطبيق المعايير المحاسبية، بل شرعت المنظمات الدولية في مجال المحاسبة في محاولات عولمة المعايير المحاسبية الدولية من خلال نشرها على نطاق واسع، والحث على اعتمادها. وعلى هذا النحو، يظهر أن تدشين التفكير دوليا في تنميط المحاسبة العمومية ارتبط ارتباطا وثيقا بالأزمة المالية وما أفضت إليه من عدم الرضا عن غياب الموثوقية والشفافية في المعاملات المالية العمومية، بل التحايل والتلاعب في البيانات المالية للدول.

وإذا كان ميلاد المعيارية المحاسبية الدولية يعزى في أحد جوانبه الأساسية إلى الشعور الكبير بعدم الرضا عن عدم موثوقية المعلومات المالية المقدمة من طرف الدول حول اشتغالها، فضلا عن عدم صدقية عملياتها المالية، فإن الرغبة في إرساء معايير محاسبية دولية خاصة بالقطاع العام من طرف المنظمات الدولية للمحاسبة يكشف من جانب آخر عن الرغبة في توفير الإمكانيات والشروط الأساسية للقطاع الخاص من أجل ضمان تدفق رؤوس الأموال الخاصة، وبالتالي الاستجابة لتزايد حجم الاستثمارات الدولية.

وتبعا لذلك، فالتنميط المحاسبي الدولي للقطاع العام وإن كان يسعى في ظاهره لتوحيد المعايير المحاسبية من أجل ضمان موثوقية وشفافية المعلومات المالية التي تشتمل عليها البيانات المالية للدول، وبالتالي ضمان مقروئيتها ومفهوميتها، فضلا عن تأمين وحدة التأويل في ظل تنوع الفئات المستخدمة للمعلومات المحاسبية، فإنه في العمق يرمي إلى خدمة متطلبات فتح الأسواق في ظل العولمة الاقتصادية، وتوفير الشروط المناسبة لتدفق الاستثمارات الخاصة.

وعلى العموم، فقد شهدت العولمة المالية والعولمة المحاسبية تطورا سريعا بمناسبة الأزمات التي هزت اقتصاديات العالم. ومن المعلوم أن العولمة المالية استلزمت عولمة المحاسبة، وهو ما يعني وفقا لمنظور بعض الفقه أنها تطلبت مجموعة من المبادئ والمعايير التي ترمي إلى تقديم المعاملات والعقود والعلاقات بين الوكلاء الاقتصاديين الذين يشتغلون داخل نفس “القرية العالمية”.^[38] لذلك، تعد سيرورة تدويل المعايير والقواعد المحاسبية نتاجا للفاعلين الخواص، لاسيما مهنيو المحاسبة في البلدان الأنجلوسكسونية، وهو ما سيبرز من خلال هيمنة منظمات المحاسبة الخاصة في هذه البلدان على المؤتمرات الدولية التي عقدت من أجل توحيد المعايير المحاسبية.

الفرع الثاني: سياقات ظهور التنميط المحاسبي الدولي

برزت المحاولات الأولى لإرساء نظام مرجعي محاسبي على الصعيد العالمي من خلال سعي بعض التجارب الوطنية في الدول الأنجلوسكسونية إلى تنميط محاسبتها العمومية، والنزوع إلى تعميم تجربتها في شكل مرجعية محاسبية دولية. وفي هذا الصدد، ظهرت بداية العديد من المنظمات التي تعنى بمجال المعايير المحاسبية، ويعد معهد المحاسبين القانونيين من أهم هذه المنظمات وأقدمها في مجال المحاسبة، وقد حظي هذا المعهد بنفس الأهمية بإنجلترا وويلز وذلك منذ سنة 1880، كما كان يوجد معهد بإسكتلندا وآخر بإيرلندا، بالإضافة إلى جمعية المحاسبين المعتمدين، ومعهد التكاليف والمحاسبين الإداريين.^[39] وفي سنة 1887، أسست الجمعية الأمريكية للمحاسبين العامين^[40] من طرف مجموعة من المحاسبين القانونيين الإنجليز والإسكتلنديين. وبعد ذلك تأسس المعهد الأمريكي للمحاسبين القانونيين AICPA، وبرز دوره الهام في توحيد أسس الممارسة المحاسبية عن طريق مدخل المبادئ المحاسبية المقبولة قبولا عاما GAAP.^[41]

وبهذا الخصوص، برز مسار التنميط المحاسبي الأمريكي الذي كان له تأثير كبير على التجارب الدولية في المجال المحاسبي، وقد تم تدشين هذا المسار فعليا في بداية العقد الثالث من القرن العشرين^[42]، وذلك رغبة في إطلاق دينامية جديدة للنمو تمكن من تجاوز الركود الاقتصادي بعد انهيار سنة 1929، وذلك بغرض استعادة ثقة المستثمرين في أسواق رأس المال. وقد شهد الفكر المحاسبي بعد هذه الأزمة مرحلة البحث عن تطوير المبادئ المحاسبية المقبولة قبولا عاما GAAP،^[43] والتي يعود الفضل في بلورتها لمجهودات هيئات ولجان المعهد الأمريكي للمحاسبين القانونيين AICPA. وقد كان لهذا الأخير في هذه الفترة تأثير بارز على تطور الفكر المحاسبي من خلال قيامه بمحاولات هامة لتطوير النظرية المحاسبية، وتحسين مهنة المحاسبة على الصعيد الدولي.^[44]

وفي نفس الإطار، فقد تمخضت الإصلاحات المالية والمحاسبية في العديد من الدول المنتمية للنموذج الأنجلوسكسوني، والتي تمثلت في التحول من المحاسبة المبنية على الأساس النقدي إلى المحاسبة على أساس الاستحقاق بالنسبة لهيئات القطاع العام^[45]، عن مزيد من الاهتمام بقضية التنميط المحاسبي. ومعلوم أن هذه الدول، ومن بينها الولايات المتحدة الأمريكية، تتوفر على تقليد محاسبي متميز، وتجربة مهمة في مجال الحسابات العمومية المندرجة في إطار محاسبة الحقوق والالتزامات. وفي ضوء ذلك، فقد حظيت المعايير المحاسبية باهتمام كبير في الدول الأنجلوسكسونية، ولاسيما في الولايات المتحدة الأمريكية من قبل المعهد الأمريكي للمحاسبين القانونيين AICPA. وقد شهدت التجربة الأمريكية بعد ذلك عددا من التطورات في الجهات المسؤولة عن إعداد المعايير، وذلك بالنظر لأهمية المعايير في مجال تحديد الخصائص التي تتسم بها المعلومات المحاسبية، ^[46] بالنسبة للمستثمرين في القطاع الخاص.

وتتويجا للتطورات المهمة التي عرفها المجال المحاسبي، فقد حدث تغيير مؤثر في مهنة المحاسبة بالولايات المتحدة الأمريكية في سنة 1973؛ وتجلى ذلك في تأسيس مجلس معايير المحاسبة المالية FASB الذي دشن المرحلة الثانية في مسار توحيد معايير المحاسبة الأمريكية. هكذا، فمن أجل الاستجابة للتحدي الذي فرضته مهنة المحاسبة نفسها، والمتمثل في الاحتكار شبه الكامل لمجلس مبادئ المحاسبة APB لعملية التنميط، تم إنشاء هذا المجلس الذي أنيطت به مسؤولية نشر المعايير المحاسبية الأمريكية^[47]. ويمكن تفسير إنشاء هذا الجهاز الخاص والمستقل الذي قام بنشر العديد من الإصدارات التي كانت لها أهمية بالغة في مجال المحاسبة كمحاولة لتهدئة علاقات القوة القائمة حينئذ، وذلك في الوقت الذي تزايدت فيه التوترات بين الفاعلين الاقتصاديين.^[48]

ويبين التطور التاريخي الذي شهده النظام المحاسبي الأمريكي أن التنميط المحاسبي الذي كان يعتبر في البداية مجالا محفوظا للمهنيين ولتلبية احتياجاتهم الخاصة أصبح بعد ذلك مجالا عموميا، ومكونا أساسيا للسياسة العمومية التي تقع ضمن مسؤولية الدولة، حيث تولت الحكومة مسؤولية نشر المعايير المحاسبية من خلال وكيلها هيئة الأوراق المالية والبورصة^[49] SEC، والتي أضفت المشروعية القانونية على المعايير التي أصدرها مجلس معايير المحاسبة المالية FASB، وهي المسماة بيان مفاهيم المحاسبة المالية SFAC. كما اشترطت هذه الهيئة، منذ سنة 2003، التمويل العمومي الكامل لمجلس معايير المحاسبة المالية من خلال أتاوى تدفعها الشركات الخاصة المدرجة^[50].

وعلى الرغم من أهمية السوق المالية الأمريكية التي ضمنت للمعايير المحاسبية الأمريكية نطاقا جغرافيا للتطبيق أوسع بكثير من الولايات المتحدة الأمريكية، فإن “آراء” مجلس مبادئ المحاسبة APB، وبيان مفاهيم المحاسبة المالية SFAC، لم تتمكن من أن تصبح رسميا معايير عالمية، وبالتالي لم تتمكن من فرض نفسها على المستوى الدولي،^[51] وذلك بالرغم من قوتها الاقتصادية والمالية، ومحاولاتها المطردة لعولمة نموذجها السياسي والاقتصادي.

ومع ذلك، فقد كان لمخرجات التنميط المحاسبي الأمريكي تأثير كبير على سيرورة التنميط المحاسبي الدولي الذي اهتم في البداية ببلورة المعايير المحاسبية لمقاولات القطاع الخاص. وقد ارتبط تدشين هذه السيرورة بالمؤتمرات الدولية للمحاسبين التي شهدت حضورا قويا ومؤثرا للقوى العظمى، لاسيما الولايات المتحدة الأمريكية. وفي هذا الإطار، استهلت السنوات الأولى من القرن العشرين بالمحاولات الأولى لموضوع التوحيد المحاسبي من خلال عقد المؤتمر الدولي المحاسبي الأول سنة 1904 في سانت لويس في ولاية ميسوري بالولايات المتحدة الأمريكية برعاية اتحاد جمعيات المحاسبين القانونيين في هذا البلد. وقد بلغ عدد المسجلين في المؤتمر 83 عضوا، أما عدد الحاضرين فقد فاق عدد المسجلين، وبلغ 360 عضوا من الولايات المتحدة الأمريكية، وسبعة من كندا واثنان من إنجلترا وواحد من هولندا. وقد ركز هذا المؤتمر على البحث في إمكانية توحيد النظم المحاسبية بين الدول. وقد اهتم بالسهر على تحقيق التنسيق والتوافق المحاسبي من خلال الاتفاق على عقد مؤتمر كل خمس سنوات لمناقشة ومقارنة المبادئ والممارسات المحاسبية في الدول المشاركة.^[52]

وفي سنة 1926، عقد المؤتمر الدولي الثاني في أمستردام بهولندا، وقد حضره مندوبون من كل دول أوروبا تقريبا بالإضافة إلى الولايات المتحدة الأمريكية وكندا وبلدان أمريكا اللاتينية، وكانت نسبة المشاركين من الدولة المضيفة كبيرا. وفيما يتعلق بالمؤتمر الدولي الثالث، فقد عقد في نيويورك في سنة 1929 بالتزامن مع بداية الأزمة الاقتصادية العالمية. وبعد أربع سنوات، انعقد المؤتمر الدولي الرابع في لندن، وقد شاركت فيه 49 منظمة محاسبية، والتي عينت 90 مندوبا عنها بالإضافة إلى حضور 79 زائرا من الخارج. وقد بلغ عدد الدول التي حظيت بالتمثيل في هذا المؤتمر 22 دولة. أما المؤتمر الدولي الخامس الذي استضافته ألمانيا في عاصمتها برلين سنة 1938، فقد بلغ عدد المشاركين فيه 320 وفدا، فضلا عن 250 مشاركا من جميع أنحاء العالم.^[53]

وبعد مرور 14 سنة، انعقد المؤتمر الدولي السادس بإنجلترا، وتلاه المؤتمر الدولي السابع للمحاسبين في هولندا سنة 1957، ثم المؤتمر الدولي الثامن الذي عقد في الولايات المتحدة الأمريكية في سنة 1962. وقد كانت فرنسا مقرا للمؤتمر الدولي التاسع في سنة 1967، والذي تلاه المؤتمر الدولي العاشر للمحاسبين سنة 1972 المنعقد بسيدني في أستراليا، والذي تم فيه اقتراح مشروع إنشاء لجنة معايير المحاسبة الدولية من قبل لجنة التعاون لمهنة المحاسبة ICCAP. وبذلك فقد تميزت هذه الفترة بتدشين المحاولات الأولى الجادة للتوفيق بين مختلف الممارسات المحاسبية عبر العالم من خلال اقتراح تشكيل أول هيئة دولية للمحاسبة لكي تتولى مهمة وضع معايير محاسبية تكون الأساس الذي يعتمد عليه في عملية إعداد القوائم المالية في جميع دول العالم.

ونتيجة لمجهودات مكثفة تأسست لجنة معايير المحاسبة الدولية IASC في 29 يوليو 1973، وذلك على إثر اتفاق بين ممثلي الهيئات المهنية الوطنية للمحاسبين القانونيين في كل من الولايات المتحدة الأمريكية والمملكة المتحدة وفرنسا وألمانيا واليابان والمكسيك وهولندا وأستراليا وكندا وإيرلندا. وتعتبر هذه اللجنة التي يشكل تأسيسها تجسيدا للتوافق الدولي في المجال المحاسبي منظمة مستقلة^[54] تهدف إلى وضع ونشر معايير يمكن استخدامها من قبل الشركات والمؤسسات من أجل إعداد القوائم المالية على المستوى الدولي.

ومن هذا المنطلق، يمكن القول إن سيرورة تدويل المعايير والقواعد المحاسبية قد بدأت فعليا في سنة 1973 حينما تم الاتفاق على إنشاء لجنة معايير المحاسبة الدولية في اجتماع لندن من قبل المنظمات المحاسبية المهنية للبلدان العشر السالفة الذكر، وذلك بالتزامن مع التغير الاقتصادي الذي عرفه المشهد العالمي ابتداء من سبعينيات القرن العشرين، والمتمثل في الانتقال من الاعتماد بشكل كبير جدا على الصناعة إلى عولمة التجارة. وفي هذا السياق، أصبحت الحاجة إلى معايير محاسبية دولية أكثر إلحاحا من أجل الاستجابة لظاهرة التمويل financiarisation وعولمة الاقتصاد. وباعتبار هذه اللجنة جهازا دوليا للتنميط المحاسبي للقطاع الخاص، فقد قامت ابتداء من سنة 1975 بسن ونشر المبادئ والمعايير المحاسبية الدولية الأولى IAS، وهي معايير مرجعية دولية من شأنها في نهاية المطاف تسهيل عملية التقارب بين المعايير في التجارب الوطنية^[55].

وفي سنة 1977، وقع حدث آخر هام أثر بعمق على مهنة المحاسبة، وكان له أهمية قصوى بالنسبة للتنميط المحاسبي الدولي، تجلى ذلك الحدث في تأسيس الاتحاد الدولي للمحاسبين^[56] IFAC في المؤتمر الدولي الحادي عشر الذي استضافته ألمانيا الإتحادية، حيث شهد هذا المؤتمر الذي عقد بميونخ إنشاء هذه المنظمة العالمية لمهنة المحاسبة في 7 أكتوبر 1977، وذلك على إثر اتفاق بين المنظمات المحاسبية في كل من أستراليا وكندا وفرنسا وألمانيا واليابان والمكسيك وهولندا والمملكة المتحدة وإيرلندا والولايات المتحدة الأمريكية.

وعلى العموم، فقد أسفرت المؤتمرات الدولية للمحاسبين إلى حدود العقد السابع من القرن العشرين، والتي كانت نتيجة الضغوط المتزايدة من مستخدمي القوائم المالية من مساهمين ومستثمرين ودائنين ونقابات واتحادات تجارية ومنظمات دولية وأجهزة وجمعيات حكومية، عن تشكيل عدة منظمات دولية للتنميط المحاسبي التي تولت مهمة وضع المعايير المحاسبية الدولية، وتهيئة المناخ اللازم لتطبيق هذه المعايير. ومن أهم هذه المنظمات نشير إلى: لجنة معايير المحاسبة الدولية AISC والاتحاد الدولي للمحاسبين IFAC ولجنة ممارسة التدقيق الدولي IAPC. ^[57]

وبالانتقال لثمانينات القرن العشرين، فقد عقد المؤتمر الدولي الثاني عشر في المكسيك في سنة 1982، وتلاه المؤتمر الدولي الثالث عشر في اليابان سنة 1987. وقد شهدت هذه الفترة بعض الأزمات المالية التي كشفت عن ضعف الأنظمة المالية العمومية، مما قاد إلى انطلاق التفكير بشكل جدي في إعداد معايير محاسبية دولية للقطاع العام، وهي المهمة التي أوكلت للاتحاد الدولي للمحاسبين. ومن أجل وضع المعايير المحاسبية الدولية للأجهزة الحكومية أنشئت لجنة القطاع العام، وهي لجنة دائمة تابعة للاتحاد الدولي للمحاسبين أوكلت لها مهمة تطوير برامج من أجل تحسين الإدارة المالية العامة والمساءلة في القطاع العام. وعلى مدى السنوات العشر التالية لإحداثها^[58]، أصدرت هذه اللجنة العديد من الدراسات حول القضايا المحاسبية الخاصة بالقطاع العام. وقد شهدت هذه الفترة أيضا تعاونا هاما بين لجنة معايير المحاسبة الدولية والاتحاد الدولي للمحاسبين، وتوزيعا للأدوار بينهما في مجال التنميط المحاسبي الدولي.

أما العقد التاسع من القرن العشرين، فقد دُشن محاسبيا بعقد المؤتمر الدولي الرابع عشر في الولايات المتحدة الأمريكية في سنة 1992، في حين احتضنت فرنسا المؤتمر الدولي الخامس عشر سنة 1997. وقد أطلق الاتحاد الدولي للمحاسبين في نفس العام أشغال إعداد المعايير المحاسبية الدولية للقطاع العام، وشرع بذلك في محاولة بلورة النظام المرجعي المحاسبي لوحدات القطاع العام غير التجاري. وقد أنيطت هذه المهمة بلجنة القطاع العام التي غدت جهازا لتنميط معايير المحاسبة الدولية للقطاع العام مع إطلاق برنامجها للمعايير المحاسبية.

ومع مطلع القرن الحادي والعشرين، شرعت لجنة معايير المحاسبة الدولية في إصلاح نفسها من أجل تعزيز مصداقية وجودة عملية وضع المعايير المحاسبية الدولية للقطاع الخاص.^[59] وفي ضوء ذلك، تم سنة 2001 استبدال هذه اللجنة بهيئة مهنية محاسبية دولية جديدة، وهي مجلس معايير المحاسبة الدولية IASB^[60] الذي تولى مهمة إصدار المعايير المحاسبية الدولية للقطاع الخاص، والمسماة باسم معايير إعداد التقارير المالية الدولية IFRS، والتي أصبحت بعد ذلك تسمى المعايير المحاسبية الدولية/المعايير الدولية لإعداد التقارير المالية IFRS/IAS. وتعد هذه المعايير مرجعا عالميا موحدا يحظى بسمعة دولية مرموقة، ويتم الاقتداء به في تنظيم المحاسبة على المستوى العالمي، وذلك بالنظر لتميزه، وتشكله من معايير محاسبية ذات غرض عام، وهو ما شجع العديد من الدول على الاعتراف بها واعتمادها.^[61] وتبعا لذلك، يتولى هذا المجلس مسؤولية تطوير المعايير المحاسبية الدولية التي تطبق في مجال تقديم البيانات المالية. ويتعاون المجلس مع المنمطين الوطنيين لتعزيز التقارب بين المعايير المحاسبية في جميع أنحاء العالم، وبالتالي يروم تحقيق التوافق المحاسبي على الصعيد الدولي.

وبالموازاة مع ذلك، أفضى المشروع الذي أطلقه الاتحاد الدولي للمحاسبين في نهاية التسعينيات من القرن العشرين من أجل إعداد نظام مرجعي للمحاسبة على أساس الاستحقاق إلى وضع المعايير المحاسبية الدولية للقطاع العام ونشرها سنة 2000، لتدخل حيز التنفيذ سنة بعد ذلك. وفي نفس الفترة، تم عقد المؤتمر الدولي السادس عشر في هونغ كونغ في سنة 2002. كما شهدت أيضا بدء الاتفاق بين المجلسين الأمريكي والدولي من أجل تحقيق التنسيق بينهما خاصة مع شروع الاتحاد الأوروبي في تطبيق معايير المحاسبة الدولية ابتداء من يناير 2005.^[62]

ويبقى الحدث الأبرز في السنوات الأولى للقرن الحادي والعشرين هو إنشاء مجلس المعايير المحاسبية الدولية للقطاع العام IPSAS BOARD في سنة 2004، والذي حل محل لجنة القطاع العام، وذلك بالنظر لتزايد الاهتمام بقضية توحيد المعايير المحاسبية لهيئات القطاع العام. هكذا، تولى هذا المجلس مهمة التنميط المحاسبي الدولي للقطاع العام، وقد ركز اهتمامه منذ نشأته على الحاجيات الخاصة للقطاع العام من أجل تحسين الجودة، وضمان قابلية مقارنة المعلومات المالية المنشورة من طرف وحدات القطاع العام، والتأكد من موثوقية البيانات المالية. ويعد هذا المجلس هيئة عبر وطنية تعمل تحت إشراف الاتحاد الدولي للمحاسبين من أجل إنشاء مجموعة منسجمة من المعايير المحاسبية الدولية للقطاع العام بالاسترشاد بالمعايير المحاسبية لمقاولات القطاع الخاص.

وقد توالى بعد ذلك عقد المؤتمرات الدولية للمحاسبة، حيث عقد المؤتمر الدولي السابع عشر في تركيا في سنة 2006، ثم عقد مؤتمر دولي آخر في روما بإيطاليا سنة 2014، وتلاه مؤتمر سيدني بأستراليا سنة 2018 الذي جمع أكثر من 6000 مشارك من أكثر من 130 دولة. وبعد 118 سنة عن المؤتمر الأول بسانت لويس في ولاية ميسوري بالولايات المتحدة الأمريكية، عقدت الدورة الحادية والعشرين من المؤتمر الدولي للمحاسبين في مومباي بالهند في نونبر 2022.

واستنادا إلى ما سلف ذكره، فقد توجت سيرورة التنميط المحاسبي الدولي بإرساء نظام مرجعي محاسبي دولي يعتمد على المعايير المحاسبية الدولية-المعايير الدولية لإعداد التقارير المالية IAS-IFRS بالنسبة لمقاولات القطاع الخاص، ويعتمد على المعايير المحاسبية الدولية للقطاع العام IPSAS فيما يخص الهيئات الحكومية. وعلى الرغم من المجهود الكبير لملاءمة المعايير المحاسبية الدولية مع خصوصيات تدخلات الأجهزة العمومية، فإنها تظل لاعتبارات اقتصادية صرفة تابعة يشكل كبير لمعايير مقاولات القطاع الخاص. هكذا، تعتمد محاسبة وحدات القطاع العام على الإطار المرجعي الذي تم إعداده من طرف مجلس المعايير المحاسبية الدولية للقطاع العام التابع للاتحاد الدولي للمحاسبين، والذي يتكون من المعايير المحاسبية الدولية المستلهمة بشكل كبير جدا من معايير القطاع الخاص.

وفي ضوء ذلك، فبعد العديد من التغييرات والمراجعات التي عرفتها المعايير المحاسبية الدولية للقطاع العام، أصدر مجلس المعايير المحاسبية الدولية في سنة 2022 نسخة معدلة للمعايير المحاسبية الدولية للقطاع العام، حيث بلغ عدد المعايير فيها 43 معيارا للمحاسبة العامة على أساس الاستحقاق^[63]، ومعيارا واحدا للمحاسبة المبنية على الأساس النقدي. ووفقا للنسخة الأخيرة للمعايير المحاسبية الدولية للقطاع العام الصادرة سنة 2024، فقد بلغ عدد المعايير المحاسبية الدولية 49 معيارا للمحاسبة العامة على أساس الحقوق والالتزامات، ومعيارا واحدا لمحاسبة الصندوق وفقا للأساس النقدي.^[64]

المطلب الثاني: التنميط المحاسبي الدولي: عولمة المعايير المحاسبية خارج إطار الدولة

أسفر الاهتمام الكبير للهيئات الدولية للتنميط المحاسبي عن بلورة مرجعية معيارية محاسبية لوحدات القطاع العام عن إنتاج مجموعة من المفاهيم والمبادئ والمعايير التي ستشكل الإطار المرجعي للمحاسبة العامة على أساس الاستحقاق. وفي هذا المضمار، تولى الاتحاد الدولي للمحاسبين مهمة المواءمة المحاسبية لوحدات القطاع العام على المستوى العالمي من خلال تحمل مسؤولية وضع معايير محاسبية كونية من شأنها أن تشكل نظاما مرجعيا موحدا للأجهزة الحكومية. ومنذ إصدار المعايير المحاسبية الدولية للقطاع العام، برز تحدي جديد أمام الأجهزة العمومية في مختلف الدول، والذي تمثل في ضرورة الالتزام بتطبيق هذه المعايير وتأثير ذلك على المحاسبات الوطنية. ومن هذا المنطلق، سنحاول في المستوى الأول تناول تأثير عولمة المعايير المحاسبية الدولية للقطاع العام على مكانة الدولة في مجال بلورة الإطار المعياري للمحاسبة العمومية، وسنتوقف في المستوى الثاني عند كيفية تعامل الدول مع هذه المعايير، والذي شهد ارتباطا بالاعتبارات المتعلقة بالاقتراض المالي انتقالا من الاختيار إلى الالتزام القسري.

الفرع الأول: التنميط المحاسبي الدولي وتراجع مكانة الدولة

دشنت العديد من الدول منذ العقد الأخير من القرن العشرين سيرورة إصلاح أنظمتها المالية العمومية بمستويات وديناميات مختلفة، ووفقا لمرجعيات ونماذج متنوعة، وتندرج تلك السيرورة في نطاق حركة دولية شاسعة لتحديث الأنظمة المالية العمومية. وقد ارتبط ذلك بما شهدته الفترة الراهنة من تحولات جوهرية في النماذج الإرشادية للفعل العمومي، وتطورات هامة في مقتربات تدبير المالية العمومية، فضلا عن حركة قوية لإصلاح الممارسات المحاسبية من أجل الاستجابة لمتطلبات تعزيز شفافية المالية العمومية. ويتجلى المضمون الإصلاحي لهذه الحركة في تخلي العديد من الدول عن الأنماط التقليدية للمحاسبة المتمثلة في أنظمة التسجيل والترحيل التي تتسم بمحدودية مساهمتها في تطوير التدبير العمومي، وتقود في الغالب إلى ضعف موثوقية الحسابات العمومية، وذلك من أجل اعتماد نظام جديد للميزانية والمحاسبة يقوم على أساس الاستحقاق، ويتعلق بالذمة المالية^[65].

وقد تعزز البعد الدولي لحركة الإصلاحات الميزانيَّة والمحاسبية التي تمس اليوم أغلب الأنظمة المالية العمومية بشكل كبير بالنظر لأنها تمتح مصادرها النظرية على نطاق واسع من نموذج للحكامة المالية أذيع على الخصوص من طرف المنظمات الدولية من خلال المبادئ التي تعرض في “مدونات حسن السلوك” أو في توصياتها المتعلقة “بالممارسات الجيدة”… ولا يتضح البعد الدولي لحركة الإصلاحات في ميدان المالية العمومية من خلال مدونة مذهبية أو في ميدان المبادئ فقط، بل يظهر، أيضا، في مجال المعايير المحاسبية الدولية الخاصة بالقطاع العام^[66].

وقد تزامنت الحركة الدولية لتحديث الأنظمة المالية العمومية مع ظهور مذهب اقتصادي إيديولوجي سمي بالليبرالية الجديدة في العقدين الأخيرين من القرن العشرين في الولايات المتحدة الأمريكية وبريطانيا. ولعل أهم عنصر جديد في هذا المذهب هو دعواه الإيديولوجية التي تبشر حسب المفكر المغربي محمد عابد الجابري بنموذج جديد للدولة، تمارَس السلطة فيه على أساس مبدأ الحكامة، وذلك على غرار شركات المساهمة في النظام الرأسمالي ذي التقاليد الأنجلوسكسونية حيث يمارس حملة الأسهم نوعا من الرقابة والتوجيه عند توزيع الأرباح بهدف دفع المدراء إلى العمل على تحقيق أقصى قدر من الربح للمؤسسات التي يتولون تسييرها. وهذا النوع من ممارسة السلطة في إطار من الرقابة التي يقوم بها المعنيون بالأمر هو مضمون الحكامة، التي تعني في آن واحد الحكم بمعنى ممارسة السلطة والرقابة والتوجيه. وعلى هذا الأساس، فنموذج الحكم الذي تبشر به الليبرالية الجديدة يهدف إلى تقليص دور الدولة بحيث تكون مهمتها القيام بالتسيير تحت توجيه ومراقبة أولئك الذين يوازي وضعهم إزاءها وضع حملة الأسهم بالنسبة للمديرين في الشركات الكبرى. وفي إطار هذا المنظور الفكري، تصبح الحكامة في ظل سيادة العولمة والليبرالية الجديدة بديلا عن الدولة ذاتها.^[67]

ومن الزاوية الاقتصادية، يتحدد جوهر الليبرالية الجديدة في إطلاق حرية الاقتصاد بإزاحة القيود والموانع أمام من يتعامل فيه، وفي ذلك تبرز معالم تقليص أو إلغاء دور الدولة. وفي نفس الصدد، تحتفظ الأدبيات الليبرالية الجديدة للدولة بوظيفة مزدوجة تتمثل في المقام الأول في عدم التدخل في الشؤون الاقتصادية إطلاقا لحرية الأفراد في السوق الحرة التنافسية التي تعد الحاضنة المحورية للبناء الهيكلي لليبرالية الجديدة، وتتحدد في المقام الثاني في بيان مسؤوليتها في دعم وضمان حرية الأفراد على الصعيد الاقتصادي.^[68]

وإذا كانت حركة التمويل financiarisation وعولمة الاقتصاد قد ترافقت بتطور نظري و/أو أيديولوجي أساسي لشرعنة السياسات المصاحبة لها، والذي تمثل في ظهور الليبرالية الجديدة، فقد انهار منذ ذلك الحين التوازن بين أصحاب المصلحة في التنميط المحاسبي: انسحاب الدول في أوروبا القارية لصالح المستثمرين الدوليين في كل مكان، وتمييز المعايير المطبقة على الشركات الصغيرة والمتوسطة الحجم عن تلك المطبقة على وحدات المصلحة العامة (الشركات التي يتم تداول أوراقها المالية في سوق منظمة، وكذلك البنوك وشركات التأمين).^[69]

وفي نفس الاتجاه، اتضحت المواقف الإيجابية للمؤسسات الدولية الكبرى تجاه الليبرالية الجديدة بما فيها تطبيقاتها: الأمم المتحدة والبنك العالمي وصندوق النقد الدولي. وبشكل خاص، يبرز الدور المتميز والواسع لهذه المؤسسة المالية الدولية الأخيرة في مجال الترويج للحكامة الجيدة، وكذا القيام بتشجيع الدول على إرسائها في إطار برامجها ومختلف مبادراتها. وتشتمل هذه المبادرات على المبادئ التالية: تشجيع الدول الأعضاء على تحسين المساءلة عن طريق إنعاش الشفافية في الكشف عن الوثائق، وتطوير قواعد تحدد مبادئ الشفافية بالنسبة للسياسات المالية النقدية وللقطاع المالي عموما، ويتعلق الأمر بصورة خاصة بقاعدة الممارسة الجيدة والشفافية المالية. وفي نفس الإطار، يقوم الصندوق بتشجيع الدول الأعضاء بالمشاركة في قواعد “المعايير الخاصة بنشر البيانات” أو المشاركة في “نظام نشر البيانات العامة”.^[70]

وفي ضوء ذلك، أضحت المنظمات الدولية، ومن بينها المنظمات المكلفة بالتنميط المحاسبي الدولي، تتمتع بسلطة ومكانة وهيمنة لا تتمتع بها الكثير من الدول. وتتذرع الهيئات الدولية لتنميط المحاسبة العامة بأنها تسعى على مستوى مهامها وأهدافها إلى تقديم المساعدة للدول والمنظمات في مجال اعتماد معايير تفضي إلى شفافية وموثوقية البيانات المالية. لكن يبدو أن الهدف من تأسيس هذه الهيئات يكمن في تعزيز هيمنة القوة العظمى في مجال إنتاج المرجعية المعيارية المحاسبية من أجل تسهيل مهمة الشركات المتعددة الجنسيات. وفي هذا الإطار، فقد طالبت الولايات المتحدة الأمريكية منذ بداية هيمنتها على النظام العالمي بضرورة تأسيس منظمات دولية مختلفة، تكمن مهمتها في مراقبة عمل النظام النقدي العالمي، والسهر على ضمان استقراره، وذلك من خلال منح القروض للبلدان التي تعاني من مشاكل في ميزان المدفوعات. أضف إلى ذلك، فقد شكلت التدابير الأمريكية أول خطوة على طريق تقييد سيادة بقية دول العالم الذي أمسى منذ زمن يخضع كلية لهيمنة الولايات المتحدة الأمريكية.^[71]

وإذا كانت محاولات عولمة المعايير المحاسبية ستفضي مبدئيا لتنازل الدول عن هذا الجزء من سيادتها المتعلق بالمجال المحاسبي لفائدة المنظمات الدولية المتحكم فيها من طرف القوة العظمى الأولى في العالم، فإن توحيد المعايير المحاسبية، يخدم في نهاية المطاف منطق الاقتصاد لأنه يساعد على إرساء التواصل المالي والمحاسبي الخارجي تجاه المستثمرين، والمساهمين والمقرضين، وبذلك يساهم في توفير المعلومات المالية لمختلف الشركاء الخواص للدولة. هكذا، ينتظر العديد من مستخدمي البيانات المالية للمحاسبة، وعلى الخصوص المساهمين والمستثمرين والدائنين، أن يجدوا في الحسابات معلومات مفيدة تمكنهم من اتخاذ القرارات المناسبة^[72]. ومن المفترض أن يتم تأمين المعلومات المالية المفيدة من أجل توضيح اختيارات المستثمرين الماليين في مجال محفظة الاستثمار، والمبيعات ومشتريات الشركات. وبالنسبة للإدارات العمومية، يعد المستثمرون أيضا من مستعملي البيانات المالية.^[73] وفي هذا المجال، يمكن أن تفيد المحاسبة العامة على أساس الاستحقاق على الخصوص في الإعلام الجيد لشركاء الدولة بشأن الوضعية المالية للدولة، والتزاماتها المستقبلية، وهو ما يساعدهم على حسن الاختيار واتخاذ القرارات.

وفي إطار تنامي الحاجة الملحة للمعلومات المالية بالنسبة للمستثمرين، برزت أيضا مهمة المصادقة على الحسابات العمومية التي تندرج في إطار وظيفة الإعلام المحاسبي تجاه فئة رجال الأعمال في النموذج الأنجلوسكسوني، لاسيما في الولايات المتحدة الأمريكية التي تهدف المحاسبة فيها إلى ضمان استجابة المعلومات المحاسبية بشكل أفضل لحاجات المستثمرين الحاليين والمحتملين، سواء كانوا مساهمين أو دائنين.^[74] وإذا كانت البيانات المالية تشكل موضوعا أساسيا للمصادقة، فإن الرهان الأهم لهذا المقترب الرقابي الحديث يتجلى في ضمان شفافية الوضعية المالية للدولة، ليس فقط لفائدة البرلمانيين والمواطنين، بل أيضا للمستثمرين. وفي هذا الصدد، تسمح المصادقة على حسابات وحدات القطاع العام لشركاء الدولة من القطاع الخاص باستخدام المعلومات المالية المتاحة لهم بمستوى كاف من الثقة^[75]، وذلك بعد الحكم على قانونيتها وصدقيتها وحقيقتها اعتمادا على مرجعية معيارية دولية أو وطنية.

وإذا كانت الغاية من الإعلام المحاسبي تتجلى في توفير بيانات مالية وجيهة، وفي الوقت المناسب، للمستثمرين من أجل اتخاذ القرارات المناسبة، فإن جانبا من الفقه عبر عن شعوره بالاستياء والانزعاج من فكرة إلزام الدولة والأجهزة العمومية بتقديم بيانات مالية للشركاء الماليين المحتملين، ومع ذلك، يبدو أن هذا الأمر بات يفرض نفسه أكثر فأكثر، وذلك بالنظر للتأثير المتزايد “للفلسفة النيو ليبرالية الأنجلوسكسونية”^[76] على المبادئ والمعايير والممارسات المالية الدولية.

وفضلا عن ذلك، يظهر أن الإعلام المحاسبي لفائدة الخواص تواجهه بعض التحديات على مستوى الممارسة، وتتحدد في أن المحاسبة يجب أن تخدم العديد من المستخدمين^[77]، وبالنتيجة تكون القرارات المتخذة من طرفهم ليست من الطبيعة ذاتها، فيترتب على ذلك اختلاف الحاجة إلى المعلومات المحاسبية باختلاف أولئك المستخدمين، وتنوع أهدافهم، وتعدد نماذج القرارات المتخذة من طرفهم. هذا على الرغم من أن المستثمرين المؤسساتيين الذين لا تعرف محافظهم حدود الدولة لديهم حاجات مشتركة يمكن إيجازها في محاسبة حيادية، وإعلام مالي شفاف، من أجل القدرة على القيام بالاختيار بشكل أفضل.^[78]

وبالموازاة مع ذلك، أضحت الوضعية المالية للوحدات العمومية تشكل موضوعا لتقييم دائم من طرف وكالات التنقيط^[79] على غرار المقاولات الخاصة، الأمر الذي جعل جانبا من الفقه يتحدث عن “الرأسمالية في قلب الدولة”^[80] من خلال الوثائق المحاسبية الجديدة المنحدرة من المحاسبة العامة على أساس الحقوق والالتزامات. إن ما تقدم يفيد أن الحسابات العمومية لم تعد فقط موضوعا لمراقبة الأجهزة التقليدية، بل أصبحت تشكل موضوعا خاضعا لمراقبة العديد من الهيئات الدولية التي تعنى أساسا بموثوقيتها وصدقيتها.

ومن منظور مقارن، يظهر أن ضعف دور الدولة في المجال المحاسبي يبدو أكثر وضوحا في القطاع الخاص، حيث يتحقق تنظيم محاسبة المقاولات الخاصة، لاسيما في البلدان الأوروبية، إلى حد كبير بدون الدول. هكذا، فقد أوكل الاتحاد الأوروبي للمنمط الدولي للمعايير المحاسبية لمقاولات القطاع الخاص الذي يمثل المهنة المحاسبية الدولية صياغة المعايير المحاسبية المطبقة في أوروبا. ويتضح أن هذا اللجوء إلى القطاع الخاص لصياغة معيار المحاسبة امتد تدريجيا للقطاع العام. وبناء على ذلك، أسندت عملية إنتاج المعايير المحاسبية الدولية للقطاع العام لمجلس المعايير المحاسبية الدولية للقطاع العام الذي يتكون أساسا من ممثلين للجمعيات المهنية للمحاسبين الليبراليين.^[81]

وفي نفس الاتجاه، يتضح التأثير الكبير للمؤسسات المالية الدولية (البنك العالمي وصندوق النقد الدولي)، وبعض المنظمات الدولية الحكومية؛ ومن أهمها منظمة التعاون والتنمية الاقتصادية…، على مستوى وضع المعايير المحاسبية الدولية. ومعلوم أن وراء هذه المؤسسات يوجد تأثير قوي للدول الكبرى، وتهميش كبير “للدول الهشة”^[82] على مستوى صناعة المعايير. هكذا، لم تعد الدولة في الفترة الراهنة المركز الوحيد لإنتاج المرجعية المعيارية المحاسبية، حيث إن بناء المرجعية المحاسبية تتموقع اليوم في جزء كبير منها خارج الدولة. ويتماشى هذا مع الاتجاه العام الذي يظهر فيه أن العالم في اتجاه بناء مدارك cognitifs كلية جديدة اعتمادا على فاعلين عابري الدول والحدود كصندوق النقد الدولي والبنك العالمي والشركات المتعددة الجنسيات… وهو ما ساهم في تغيير المرجعيات والتقليص من هامش الدولة في القيام بأدوارها^[83].

من هنا، فالمعايير المحاسبية الدولية للقطاع العام التي تم اعتمادها أو استخدامها كأساس من قبل العديد من الدول يتم تطويرها من قبل مجموعة متعددة الجنسيات تتكون أساسا من الجمعيات المهنية للمحاسبين الليبراليين، ومجلس معايير المحاسبة الدولية للقطاع العام. هكذا، فالقطاع المنظَم (القطاع الخاص) أصبح هو المنظِم، والقطاع المنظِم (الدولة) أضحى هو المنظَم من قبل الفاعلين الخواص. ويتعلق الأمر بتحول واضح في توازن القوى بين القطاعات العمومية الوطنية ومقاولات القطاع الخاص على المستوى الوطني والدولي، لفائدة هؤلاء الفاعلين الخواص،^[84] وذلك خدمة لأغراض اقتصادية صرفة.

وإذا كانت المرحلة الحالية لسيرورة الشمولية المحاسبية، والتي تعد نتاجا لسيرورة العولمة الاقتصادية، قد تطلبت، بدون شك، ارساء إطار مرجعي دولي للمحاسبة الحكومية، فقد أثار بعض الفقه قضية جوهرية تخص الحكامة السياسية لمثل هذه السيرورة، وذلك بالنظر للأهمية القصوى للمعايير المحاسبية بالنسبة للدول والمقاولات في الآن نفسه.^[85] ومن هذا المنطلق، فقد انتقد جانب من الفقه حكامة مجلس المعايير المحاسبية الدولية للقطاع العام، وأكد على الصعوبات التي تثيرها تركيبته من خلال ضعف تمثيليته بالنظر لعدم تمثيل العديد من الدول فيه. وفي هذا الصدد، فقد أسس خصوم المعايير المحاسبية الدولية للقطاع العام نقدهم لها على أساس ضعف التمثيلية في مجلس المعايير المحاسبية الدولية للقطاع العام.^[86]

ولم يقتصر نقد ضعف حكامة التنميط المحاسبي الدولي على الفقه فقط، بل انخرطت في هذا النقد كذلك العديد من الدول من خلال إثارة قضية ضعف نظام حكامة مجلس المعايير المحاسبية الدولية للقطاع العام، وفقدانه للمشروعية والمصداقية. فبالنسبة لمجموعة من الدول، وفي مقدمتها فرنسا التي تتزعم الدول المنتمية للنموذج اللاتيني، فتكليف تنظيم خاص لا يشرك السلطات العمومية في مهمة وضع النظام المرجعي الخاص بإعداد حسابات الإدارات العمومية يطرح قضية أساسية تتعلق بالمشروعية الديمقراطية، كما يطرح أيضا قضية المصداقية بقدر ما أن الخبرة المحاسبية لعضو من مجلس المعايير المحاسبية الدولية للقطاع العام، أو في مكتب التدقيق، لا يستتبع تلقائيا معرفة جيدة بوحدات القطاع العام غير التجاري.^[87]

وإذا كان تقارب التنميط المحاسبي للقطاع العام مع التنميط المحاسبي للمقاولات يترجم نمطا جديدا للحكامة مدفوعا وموجها من الاقتصاد العالمي، والذي يبتذل عمل الدول، كما يقلص خصوصية القطاع العام بالمقارنة مع القطاع الخاص، فإن ظاهرة التعددية القانونية التي تنتج عن تدخل مجموعة من الفاعلين في إنتاج القانون، يكشف من جانبه على أن الدولة فقدت احتكارها “لقول القانون”^[88]. هذا التشكيك في قدرة الدولة على أن تقول لوحدها القانون يأتي ليحد من سيادتها حالما أنه أحد مظاهرها الرئيسة.^[89] ويبرز هذا المعطى بشكل كبير جدا في مجال التنميط المحاسبي الذي تولت القيام به منظمات دولية تسعى إلى توحيد المعايير المحاسبية للقطاع العام على المستوى الدولي. ويتضح من ذلك أن إنتاج المرجعية المعيارية المحاسبية تتم خارج الدولة.

وعلى العموم، فإذا كان بعض الفقه يجد مسوغا لأهمية دور الهيئات الدولية للتنميط المحاسبي في كونها تشغل مكانا ظل شاغرا من قبل الدول، وذلك لأن هذه الأخيرة لم تهتم بقضية مواءمة حساباتها، وخلق الانسجام والتوافق بين معاييرها، وتم تقديم مثال عن ذلك من الاتحاد الأوروبي الذي ظلت كل دولة فيه تقدم بياناتها المالية بشكل خاص، ^[90] ووفقا لقواعد ومبادئ محاسبية خاصة، فيبدو رغم ذلك أن أحد الأهداف الجوهرية لتوحيد المعايير المحاسبية للقطاع العام هو ضمان القابلية للمقارنة بين حسابات أكبر عدد ممكن من الدول والمقاولات المختلفة من أجل تسهيل عمل الاقتصاد العالمي.^[91] هكذا، فعلى غرار المعايير المحاسبية لمقاولات القطاع الخاص، تم التفكير في المعايير المحاسبية الدولية لوحدات القطاع العام من منطلق أنها ستساعد على تخفيض التكلفة الناتجة عن العمليات المالية بالنسبة للمستثمرين. وبناء على ذلك، يبدو أن السعي لتوحيد المعايير المحاسبية الدولية للقطاع العام يشكل أداة لخدمة الرأسمالية المالية.

الفرع الثاني: اعتماد المعايير المحاسبية الدولية من الاختيار إلى الإلزام

تشكل المعايير المحاسبية الدولية للقطاع العام الصادرة عن مجلس المعايير المحاسبية الدولية مرجعية محاسبية دولية موجهة لجميع الحكومات من أجل اعتمادها على المستوى الوطني. وتستمد هذه المعايير أهميتها من مدى الاعتراف الدولي بها، واعتماد الدول والمنظمات الدولية الحكومية لمتطلباتها التي لا تكتسي الطابع الإجباري في تطبيقها، بل تتطلب القبول بها. وفي هذا الصدد، تؤكد أدبيات وإصدارات الاتحاد الدولي للمحاسبين على أن المعايير المحاسبية الدولية للقطاع العام ليست معايير إلزامية، لكنها في الآن نفسه تحث على توحيد المعايير المحاسبية المتعلقة بالأجهزة الحكومية على المستوى الدولي، وتشجع بشكل كبير على اعتماد المعايير المحاسبية الدولية للقطاع العام.

ومن هذا المنطلق، يتضح أن المجلس الدولي للتنميط المحاسبي لا يمتلك سلطة إجبار الحكومات والهيئات العمومية على الامتثال لمتطلبات المعايير المحاسبية الدولية، بل يكتفي بتشجيعها على المشاركة بشكل كبير في وضع هذه المعايير عن طريق تقديم الملاحظات والمقترحات لمختلف اللجان والهيئات الاستشارية التابعة له. وعلاوة على ذلك، يسعى المجلس إلى ضمان التوافق بين البيانات المالية للدول والمعايير الصادرة عنه بغية تحقيق التوافق بين إعداد التقارير المالية على المستوى المحلي والمعايير المحاسبية الدولية.

وفي هذا الصدد، يؤكد مجلس المعايير المحاسبية الدولية للقطاع العام على تعاونه مع الهيئات الوطنية للتنميط المحاسبي في مجال إعداد وتحديد المعايير المحاسبية الدولية للقطاع العام، وإرشادات الممارسات الفضلى قدر الإمكان، بهدف تقاسم الموارد، وتقليل ازدواجية الجهود، والتوصل إلى توافق في الآراء بشأن المعايير في مرحلة مبكرة من تطويرها. وعلى هذا المستوى، يشجع المجلس السلطات الوطنية على اعتماد المعايير المحاسبية الدولية للقطاع العام وإرشادات الممارسات الفضلى. كما يفتح المجلس باب الحوار والتشاور مع المستخدمين، بما في ذلك البرلمانيين، والمدبرين العموميين، ووزارات المالية، والأجهزة ذات السلطة المماثلة، والممارسين في جميع أنحاء العالم، من أجل تحديد احتياجاتهم من المعايير والمبادئ والإرشادات التوجيهية الجديدة.

إن ما تقدم يفيد أن مجلس المعايير المحاسبية الدولية للقطاع العام لا يتوفر على سلطة فرض اعتماد المعايير المحاسبية الدولية للقطاع العام، ومن ثمة لا يملك سلطة إلزام الحكومات بتنفيذها، بل يكتفي بعرضها بكيفية اختيارية من أجل تحسين نوعية وجودة المعلومات المالية لوحدات القطاع العام، وكذا ضمان شفافية وموثوقية البيانات المالية للأجهزة الحكومية. وفي ضوء ذلك، يعترف المجلس للحكومات، كهيئات للتنميط على المستوى الوطني، بالحق في تحديد المعايير والتوصيات المحاسبية الموجهة للإعلام المالي على المستوى الوطني،^[92] وبالتالي يقر بسلطتها في وضع المعايير والإرشادات المحاسبية الكفيلة بإعداد التقارير المالية الحكومية. وبناء على ذلك، لا يكتسي تطبيق المعايير المحاسبية الدولية للقطاع العام طابعا إلزاميا، ولا يترتب على عدم الالتزام بها تنزيل العقوبات، فهي لا تتأسس على منطق عقابي، وبذلك يعد اعتماد هذه المعايير مبدئيا أمرا اختياريا بالنسبة للحكومات والمنظمات الدولية.

واستنادا إلى ذلك، تبنت العديد من الدول والمنظمات الدولية والجهوية المعايير المحاسبية الدولية غير أنها اختلفت في طريقة العمل بها، فمنها من تبناها مباشرة على شاكلتها الأصلية، ومنها من قامت بملاءمتها مع المتطلبات الوطنية. وحسب تقرير مؤشر المساءلة المالية للقطاع العام الدولي لسنة 2018 الصادر عن الاتحاد الدولي للمحاسبين والذي يخص 150 دولة، فعدد الدول التي اعتمدت المعايير المحاسبية الدولية للقطاع العام بطريقة مباشرة يصل إلى 31 دولة، وبطريقة غير مباشرة يبلغ 14 دولة. أما عدد الدول التي تتوفر على معايير وطنية مبنية على المعايير الدولية لإعداد التقارير المالية IFRS، فيتحدد في دولتين. وبالنسبة للدول المتوفرة على معايير وطنية باستخدام معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام كمرجعية أساسية فقد بلغ 33 دولة. وفيما يتعلق بالدول التي تعتمد معايير التقارير المالية الوطنية الأخرى فتبلغ 70 دولة.^[93]

هكذا، وبفضل الزخم الذي أحدثه مجلس المعايير المحاسبية الدولية للقطاع العام، شهد اعتماد المعايير المحاسبية الدولية للقطاع العام نموا قويا على مدى الثلاثين سنة الماضية. وفي ظل ارتباط هذه المعايير بالمحاسبة على أساس الاستحقاق، يؤكد مؤشر المساءلة المالية للقطاع العام الدولي الصادر عن الاتحاد الدولي للمحاسبين والمعهد المعتمد للمحاسبة والمالية العامة CIPFA على أن نسبة البلدان التي تستخدم المحاسبة على أساس الاستحقاق لنشر حساباتها لسنة 2020 بلغت 30 %. ومن المتوقع أن تعتمد 50 % من الدول البالغ عددها 165 دولة المحاسبة على أساس الاستحقاق في نهاية سنة 2025.^[94]

وعلى الرغم من اعتماد غالبية الدول للمحاسبة على أساس الاستحقاق حاليا، فإن الاعتماد المباشر لمعايير المحاسبة الدولية للقطاع العام من قبل الحكومات الوطنية لا يزال ضعيفا للغاية. هكذا، فمن أصل 140 دولة اعتمدت فقط 16 دولة هذه المعايير مباشرة وكلية، في حين اعتمدت نفس المعايير بشكل جزئي من طرف 72 دولة، وتظل هذه المعايير غير معتمدة من طرف 52 دولة.^[95] وفي ضوء ذلك، يبدو أن عددا هاما من الدول تفضل استخدام المعايير الوطنية، بيد أنها تقوم في الآن نفسه بتطوير هذه المعايير استنادا للنماذج المعيارية الدولية. وتبعا لذلك، تعتمد العديد من الدول المعايير المحاسبية الدولية للقطاع العام كمرجع صريح وأساسي لتطوير المعايير المحاسبية الوطنية.

وفي هذا الإطار، قامت بعض البلدان الأنجلوسكسونية التي اعتمدت مبكرا المحاسبة على أساس الاستحقاق^[96] باعتماد المعايير المحاسبية الدولية لهيئات القطاع العام^[97] التي سمحت لها بأن تكون مهتمة بشكل مبكر بموضوع قياس نجاعة الأداء انطلاقا من المحاسبة العمومية. وقد ترتب عن ذلك تحقيق هذه البلدان لنتائج هامة في مجال تحديث المحاسبة العمومية والحكامة المالية في ظل اعتماد المحاسبة على أساس الاستحقاق التي من المفترض أن تقدم صورة حقيقية عن الذمة المالية للدولة بالمقارنة مع المحاسبة النقدية التقليدية، حيث تقدم معلومات هامة عن الوضعية المالية للحكومة، كما تساهم في تحسين سيرورة صنع القرار.

وقد اختارت دول أخرى، بما في ذلك العديد من الدول المنتمية للاتحاد الأوروبي، نهجا يتسم بالكثير من الحذر.^[98] بل تم التعامل مع المعايير المحاسبية الدولية للقطاع العام في البداية بنوع من عدم الاكتراث من قبل بعض الدول. ولذلك اتضح أن العديد من الدول ليست مهتمة بمواءمة حساباتها حتى في الاتحاد الأوروبي الذي دشن مسار مواءمة الحسابات الوطنية للدول الأعضاء تحت رعاية الأوروستات Eurostat،^[99] وقد تم القيام بالخطوات الأولى نحو شكل معين من الاندماج الميزاني. ^[100]

ومن جانب آخر، فإذا كانت الحسابات الأوروبية تقدم منذ 2005 طبقا للمعايير الدولية لمحاسبة السنة المالية التي وضعت من طرف مجلس معايير المحاسبة الدولية للقطاع العام، فقد أنيطت أيضا بالأوروستات مسؤولية وضع المعايير الأوروبية للمحاسبة العمومية على المدى المتوسط. ويتعلق الأمر بمشروع المعايير المحاسبية الأوروبية للقطاع العام الذي أوكل، بناء على طلب التوجيه 85/2011، للجنة ملاءمة تطوير المعايير المحاسبية العمومية الأوروبية مع نموذج المعايير المحاسبية الدولية للقطاع العام.^[101]

وقد سبق للمفوضية الأوروبية في سنة 2013 نشر تقرير يتعلق بتطبيق المعايير المحاسبية الدولية للقطاع العام في الدول الأعضاء في الاتحاد الأوروبي، وإجراء تقييم بشأن مدى ملاءمتها مع المعايير المحاسبية الدولية للقطاع العام^[102]. وقد أكد هذا التقرير على أن المعايير المحاسبية الدولية للقطاع العام كما هي موجودة حينئذ لا يمكن تطبيقها بسهولة في الدول الأعضاء في الاتحاد الأوروبي، وأنه من الأفضل تطوير المعايير المحاسبية الأوروبية EPSAS بالاعتماد على معايير المحاسبة الدولية للقطاع العام. فإذا كانت هذه الأخيرة تشكل، حقا، مرجعا أساسيا لا محيد عنه من أجل ضمان الانسجام والتوافق المحاسبي الأوروبي، فقد أقر التقرير مع ذلك بعدم إمكانية تطبيقها مباشرة على حالتها الأصلية بسبب طابعها غير التام، إذ لم تقم بتغطية بعض الأشكال العامة للتدفقات العمومية كالضرائب والتحملات الاجتماعية.^[103] هكذا، فحسب المفوضية الأوروبية، وهي الجهاز المكلف بإنشاء المعايير الأوروبية لمحاسبة القطاع العام، يمكن تصنيف معايير IPSAS إلى ثلاث فئات: المعايير التي لا تحتاج لأي ملاءمة، وبعض المعايير التي تحتاج إلى ملاءمة، وتلك التي تحتاج إلى مراجعات وتغييرات عميقة.^[104]

ووفقا لذلك، فمن الواضح أن المحاسبة العامة للإدارات العمومية في الاتحاد الأوروبي تبقى بعيدة عن حركة المواءمة وضمان الاتساق، حيث تقدم كل دولة في الاتحاد بياناتها المالية بالشكل الذي تراه مناسبا وبالمعايير المحاسبية التي تحددها.^[105] وعلى هذا النحو، فبعد ربع قرن على إصدار المعايير المحاسبية الدولية للقطاع العام، لم تقم معظم الدول الأوروبية باعتمادها كلية، إذ من أصل 27 دولة التي يتألف منها الاتحاد الأوروبي^[106]، لم تعتمد إلا دولتان المعايير المحاسبية الدولية للقطاع العام بشكل مباشر وكلي، في حين اعتمدت 12 دولة هذه المعايير بشكل جزئي، وبالمقابل فضلت 13 دولة عدم اعتماد هذه المعايير^[107]. ويمكن أن نجد تفسيرا لذلك في الطابع الاختياري لاعتماد هذه المعايير على المستوى الدولي، وعدم امتلاك مجلس المعايير المحاسبية الدولية للقطاع العام سلطة فرضها على الدول برغم من سعيه الحثيث لتنفيذها في كل أنحاء العالم.

وبالانتقال للدول النامية،^[108] يتبين أنها من مناطق التأثر بالمعايير المحاسبية الدولية للقطاع العام، فالدول مثل الهند والبرازيل وماليزيا قد اتخذت خطوات للتقارب مع معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام بشكل تدريجي. ويتمثل الدافع للتقارب في وجود إرادة سياسية تهدف لإصلاح القطاع العام ومحاربة الرشوة والفساد وتحسين نظام المساءلة والشفافية. وفي نفس الاتجاه، فقد أكد أحد الباحثين استنادا على العديد من الدراسات التجريبية^[109] التي تناولت موضوع اعتماد المعايير المحاسبية الدولية للقطاع العام في الدول الناشئة مثل نيجيريا وليبريا وغانا وبنين والعراق وسريلانكا ونيبال وبنغلادش وبوتان وجزر المالديف وباكستان، أن هذه الأخيرة تعتبر أيضا من مناطق التأثر بهذه المعايير، بيد أن هذه الدول تشترك في أن الدافع لاعتمادها لمعايير IPSAS يتمثل في الضغوط القوية من الجهات المانحة مثل البنك العالمي وصندوق النقد الدولي. وقد ترتب عن الاعتماد القسري للمعايير المحاسبية الدولية عدم تحقيق تطبيقها للنتائج المتوقعة في معظم الدول نتيجة الاختلاف بين أساس بناء المعايير والمتغيرات البيئية في هذه الدول.

وفي نفس الاتجاه، تخلص إحدى الدراسات التي تناولت تطبيق المعايير المحاسبية الدولية للقطاع العام في دول جنوب آسيا^[110] إلى أنها شرعت في تطبيق المعايير المحاسبية الدولية المبنية على الأساس النقدي في العقد الأول من القرن الحادي والعشرين مباشرة بعد تقرير البنك العالمي سنة 2007، لكنها لم تلتزم بالمعايير المحاسبية على أساس الاستحقاق. ويندرج اعتماد جميع دول جنوب آسيا (باستثناء الهند وسيريلانكا) للمعايير المحاسبية الدولية المبنية على الأساس النقدي في إطار الرضوخ لشروط الإقراض المفروضة من طرف البنك العالمي والجهات المانحة. وهو نفس الأمر بالنسبة للبلدان الإفريقية، فأكثر من 30 حكومة في إفريقيا حاولت اعتماد المعايير المحاسبية الدولية للقطاع العام المبنية على الأساس النقدي تحت ضغط المانحين، وذلك في إطار مسمى برامج الحكامة الجيدة، في العقد الأول من القرن الحادي والعشرين.^[111]

وفي إطار سياق موسوم بضغط المؤسسات المالية الدولية، فقد أثير أيضا النقاش بشأن قيمة ودور المعايير المحاسبية الدولية التي تم وضعها في سياق مختلف تماما عن البيئات السياسية والمؤسساتية والاقتصادية لبلدان الاتحاد الاقتصادي والنقدي لغرب إفريقيا UEMOA،^[112] وما إذا كانت هذه المعايير بالنظر للأهداف الخاصة بها، والموارد التي تتوفر عليها، وسيلة مصاحبة للتنمية، أم أنها على خلاف ذلك تشكل عائقا أمامها.^[113] هكذا، فعلى الرغم من أن اعتماد المعايير المحاسبية الدولية يعد مبدئيا أمرا ذا أهمية بالغة على مستوى ضمان الحكامة والمساءلة والنمو الاقتصادي، فإن الممارسة تقود إلى الشك في مدى قيمتها وملاءمتها لأوضاع الدول الإفريقية. من هنا، فقد أقرت هذه الأخيرة اعتماد المعايير المحاسبية الدولية للقطاع العام المبنية على الأساس النقدي، على الرغم من أن هذا كان بعيد كل البعد عن الواقع وفقا لبعض الباحثين. وكان الهدف من هذا التلاعب وفقا لهم هو الحصول على الموارد المالية من الجهات المانحة والمنظمات الدولية. هكذا، فقد قاد الاعتماد القسري للمعايير المحاسبية الدولية للقطاع العام في العديد من الدول الإفريقية كجزء من الالتزام بشروط الإقراض من البنك العالمي إلى نتائج كارثية، تمثلت في التشجيع على زيادة الفساد وسياسات المحسوبية…^[114]

إن ما تقدم يفيد في جانب منه ارتباط اعتماد المعايير الدولية للقطاع العام في العديد من الدول بتأثير العوامل الخارجية، إذ تقوم المنظمات الدولية، لاسيما البنك العالمي وصندوق النقد الدولي، بالضغط على الدول، خاصة “الدول الهشة”، لتطبيق هذه المعايير من أجل تحسين الممارسات المحاسبية. واستنادا لتركيبة مجلس المعايير المحاسبية الدولية للقطاع العام نفسه التي تتكون من أعضاء من صندوق النقد الدولي ومنظمة التعاون والتنمية الاقتصادية والبنك العالمي، يتبين أن هذه المعايير تشكل أداة من أدوات تطبيق سياسات واستراتيجيات المؤسسات المالية الدولية، التي تقوم من أجل ذلك بدور حاسم في دفع الدول لتبني معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام. وتبعا لذلك، فقد قاد ضغط المانحين إلى اختيار معظم الدول قسريا اعتماد المعايير المحاسبية الدولية للقطاع العام.

وفي ضوء ذلك، تواترت العديد من الانتقادات للمعايير المحاسبية الدولية للقطاع العام، واتفقت في مجملها على أن هذه المعايير تعد أدوات لتعزيز هيمنة الدول المتقدمة على “الدول الهشة”. وبالموازاة مع ذلك، تمارس المنظمات الدولية ضغوطا على الدول لتبني المعايير المحاسبية الدولية بالاعتماد على الديون والإعانات المالية، حيث تستخدم هذه المنظمات الإعانات المالية الأجنبية كوسيلة قسرية لتشجيع التوافق المحاسبي في جميع دول العالم، وخاصة في الدول النامية.^[115] ويتجلى الطابع القسري في اعتماد المعايير المحاسبية الدولية للقطاع العام بكل وضوح عندما تجعل مؤسسات الإقراض الدولية (مثل صندوق النقد الدولي والبنك العالمي) استخدام هذه المعايير شرطا أساسيا للحصول على الإعانات المالية أو القروض الدولية.^[116] بل تفرض بعض المنظمات الدولية، لاسيما المنظمة العالمية للتجارة، على الدول الراغبة في الانضمام إليها شرط اعتماد المعايير المحاسبية الدولية، والالتزام بتطبيقها. وتأسيسا على ذلك، فإذا كانت إصدارات الاتحاد الدولي للمحاسبي تشجع على اعتماد المعايير المحاسبية الدولية للقطاع العام، وتؤكد على أن اعتمادها مسألة اختيارية، فإن الممارسات الدولية تبين بجلاء أن تطبيق المعايير أضحى أمرا إلزاميا بالنسبة للعديد من الدول، وذلك بالنظر لاشتراطه من طرف العديد من المؤسسات المالية الدولية للحصول على القروض والإعانات المالية.

وقد شهدت الفترة الأخيرة عملا دؤوبا من الدول من أجل ملاءمة المحاسبات العمومية مع المعايير المحاسبية الدولية للقطاع العام في ظل متطلبات العولمة والمديونية، وكذا تعليمات المنظمات الدولية الحكومية، ولاسيما المؤسسات المالية الدولية التي قامت بالضغط على “الدول الهشة” للتحول من المحاسبة النقدية إلى المحاسبة العامة على أساس الاستحقاق واعتماد المعايير المحاسبية الدولية للقطاع العام بمسمى إرساء شفافية وموثوقية البيانات المالية. بيد أن دفع الدول إلى تنفيذ المعايير المحاسبية الدولية يروم في الأساس توفير بيئة مناسبة تساعد على انسيابية الاستثمارات بين الدول، وضمان انخراط الدول في دينامية الاندماج الاقتصادي العالمي. ومن المعلوم أن استعمال إطار محاسبي موحد وموثوق، فضلا عن كونه عاملا لتقليل المخاطر بالنسبة للمستثمرين، يساهم في الوقت نفسه في خفض كلفة الرأسمال، علاوة على كلفة إعداد التقارير المالية على المستوى الدولي.^[117]

وفي نفس الاتجاه، يؤكد بعض الدارسين أن قوى العولمة تؤثر على الكثير من الدول لفتح حدودها للاستثمارات الأجنبية، وهو ما يتطلب وجود معايير مالية محاسبية دولية لإعداد تقارير مالية متجانسة أو موحدة لتحقيق أهداف المستثمر الدولي أو المحلي على حد سواء، وهذا ما فرض على الكثير من الدول العمل على ملاءمة معاييرها المحاسبية المحلية مع المعايير المحاسبية الدولية.^[118] هكذا، فإذا كنا لا ننكر أن المعايير المحاسبية الدولية للقطاع العام تمثل مبدئيا رهانا ديمقراطيا هاما، حيث إنها تسمح بتقديم الحساب عن استخدام الأموال العمومية، وتمكن من معرفة الوضعية المالية للأجهزة العمومية، للمواطنين والبرلمانين، وبالتالي فهي تساهم في تعزيز نظام المساءلة في تدبير المالية العامة، وتحسين شفافية وموثوقية البيانات المالية، فإن العولمة الاقتصادية والرأسمالية المالية تعتبران المحدد الأساسي لظهور التنميط المحاسبي الدولي الذي يهدف إلى وضع معايير محاسبية موحدة من شأنها أن تشكل نظاما مرجعيا كونيا لجميع الحكومات.

الخاتمة

انطلقت سيرورة التنميط المحاسبي الدولي بشكل عام منذ مطلع القرن العشرين فيما يخص المعايير المحاسبية لمقاولات القطاع الخاص، وبعد ثمان عقود تم تدشين عملية التنميط الدولي للمعايير المحاسبية لوحدات القطاع العام. وقد تحدد الغرض الأساسي من تنميط المحاسبة العمومية منذ البداية في توحيد قواعدها ومبادئها ومعاييرها على المستوى الدولي من أجل تلافي التأثير السلبي لاختلاف الممارسات المحاسبية على اتخاذ القرارات الاقتصادية. وبذلك يظهر أن التنميط المحاسبي الدولي يرتبط ارتباطا وثيقا بمتطلبات النظام الاقتصادي الدولي، حيث يسعى في المقام الأول إلى توفير المعلومات المالية المفيدة لفائدة المستثمرين الخواص.

وفي ضوء ذلك، فقد تزايدت الحاجة لتوحيد المعايير المحاسبية للقطاع العام في ظل سيادة العولمة الاقتصادية، وظهور العديد من الأزمات المالية الدولية، وكذا التطور المتصاعد جدا للمديونية العمومية في عدد كبير من الدول وما ارتبط بها من متطلبات واشتراطات مست بشكل كبير الإطار المرجعي للمحاسبة العمومية. وارتباطا بذلك، يتبين أن من بين الأغراض الأساسية للتنميط المحاسبي الدولي لوحدات القطاع العام هو استجابة النظم المحاسبية للأجهزة العمومية لمتطلبات واحتياجات الاقتصاد العالمي.

وعلى هذا الأساس، تتحدد الخلاصة الأساسية لهذه الدراسة في أن الاعتبارات الاقتصادية هي المتحكم الحقيقي في ميلاد الحركة الدولية للتنميط المحاسبي لوحدات القطاع العام، وذلك بالنظر للمتطلبات المتزايدة للنظام الرأسمالي العالمي الملتزم باقتصاد السوق وبالانفتاح الاقتصادي، ومن ثمة السعي لتقليص كلفة الرأسمال عن طريق توحيد الممارسات المحاسبية للدول من خلال اعتماد نفس الإطار المرجعي المحاسبي نفسه، والذي يرتكز على تطبيق نفس المعايير المحاسبية في مختلف البلدان خدمة لانسيابية الاستثمارات، وكذا فتح الأسواق أمام الشركات متعددة الجنسيات.

وفي نفس الاتجاه، فبتأثير من العولمة الاقتصادية التي تشكل أحد العوامل الأساسية لظهور التنميط المحاسبي الدولي، ظهرت العديد من الهيئات الدولية للتنميط المحاسبي التي تولت وضع العديد من الأنماط المعيارية للمحاسبة العمومية، وستشرع الدول في اعتماد هذه المعايير بالنظر لمتطلبات المديونية بالدرجة الأولى. وبذلك فرغم هيمنة خطاب التشجيع على اعتماد المعايير المحاسبية الدولية في إصدارات هذه الهيئات الدولية للتنميط المحاسبي، فإن الوظيفة الرئيسة لهذه الهيئات تكمن في عولمة المعايير المحاسبية للأجهزة العمومية، وذلك في إطار عام يروم خدمة العولمة الاقتصادية. وفي ظل هذه الاعتبارات، ستتحول عملية اعتماد المعايير المحاسبية الدولية من طرف الدول، لاسيما “الدول الهشة”، من الاختيار إلى الإلزام.

وفي نفس الإطار، فبالنظر لظهور فاعلين دوليين منافسين، -المنظمات الدولية أساسا-، فقد فقدت الدولة تدريجيا قوتها المطلقة، وتراجعت عن مبدأ السيادة المتأصل في بنائها، وهو الأمر الذي برز جليا في مجال بلورة النظام المعياري للمحاسبة العمومية، حيث أضحت الدول تطبق معايير محاسبية دولية موضوعة من طرف هيئات دولية للتنميط المحاسبي. وعلى الرغم من أن اعتماد المعايير المحاسبية الدولية للقطاع العام يمنح نوعا من الانطباع بأنه يختلف من دولة إلى أخرى، إذ تفضل العديد من الدول المتقدمة الاعتماد على إطار مرجعي معياري وطني، في حين تتراوح الدول النامية بين تطبيق المعايير المحاسبية الدولية للقطاع العام أو الاعتماد على معايير وطنية تستجيب لنفس المبادئ، فإن “الدول الهشة” يفرض عليها تطبيق المعايير المحاسبية الدولية للقطاع العام بالنظر لاعتبارات المديونية.

وفي ظل اختلاف تعامل البلدان مع المعايير المحاسبية الدولية للقطاع العام، بل تفضيل بعض البلدان، ومنها على الخصوص بلدان الاتحاد الأوروبي، تطوير مجموعة من المعايير المحاسبية الأوروبية للقطاع العام بدلا عن الالتزام الحرفي بالمعايير المحاسبية الدولية للقطاع العام الموضوعة من طرف الاتحاد الدولي للمحاسبين، نرى أن تعمد البلدان العربية إلى التفكير في وضع معايير محاسبية عربية للقطاع العام من خلال التركيز في المقام الأول على الاستجابة لسياقات وخصوصيات البيئة السياسية والمؤسساتية العربية، ولمتطلبات التنمية الشاملة بها، ودون أن يمنع ذلك إمكانية الاسترشاد بالأنماط الدولية للمعايير المحاسبية.

لائحة المراجع

أولا: باللغة العربية

أ- المؤلفات

– أحمد رياحي بلقاوي، نظرية محاسبية، تعريب رياض العبد الله، دار اليازوري العلمية للنشر والتوزيع، عمان، الأردن، 2009.

– أمين السيد أحمد لطفي، المحاسبة الدولية والشركات المتعددة الجنسيات، الدار الجامعية للطباعة والنشر، الإسكندرية، مصر، 2009.

– أرنست فولف، صندوق النقد الدولي: قوة عظمى في الساحة العالمية، ترجمة عدنان عباس علي، سلسلة عالم المعرفة، العدد 435، الكويت، أبريل 2016.

– باسل البستاني، الانسانية في مواجهة النيوليبرالية، مركز دراسات الوحدة العربية، بيروت لبنان، الطبعة الأولى، يناير 2018.

– بيير مولر، السياسات العمومية، ترجمة عبد المالك إحزرير، مطبعة مكتبة سجلماسة، مكناس، طبعة 2018.

– حسين القاضي ومأمون حمدان، المحاسبة الدولية ومعاييرها، دار الثقافة للنشر، عمان، الأردن، 2008.

– يوسف أبو فارة، الأزمات المالية والاقتصادية، بالتركيز على الأزمة المالية العالمية 2008، دار وائل للنشر، عمان، الأردن، الطبعة الأولى، 2015.

– يورغ سونسن، إعادة النظر في النظام الدولي الجديد، ترجمة أسامة الغزولي، سلسلة عالم المعرفة، العدد 480، الكويت، يناير 2020.

– مارك بليث، فكرة التقشف: تاريخ فكرة خطرة، ترجمة عبد الرحمن أياس، سلسلة عالم المعرفة، العدد 434، الكويت، مارس 2016.

– محمود السيد الناغي، نظرية المحاسبة، مدخل معاصر، “سلسلة المعارف المحاسبية 2″، الناشر المكتبة العصرية، 2017.

ب- المقالات

– أحمد وريا برهان، “إشكاليات الفكر المحاسبي المعاصر ودورها في خلق الأزمات المالية العالمية: دراسة تحليلية”، مجلة دراسات مالية ومحاسبية، جامعة بغداد، العراق، المجلد 5، العدد 12، 2010.

– حمادة السعيد المعصراوي غازي، “دراسة تحليلية نقدية لتبني معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام باستخدام النظرية المؤسسية ونظرية الشبكات الاقتصادية”، مجلة العلوم الادارية والاقتصادية، جامعة القصيم، المجلد 13، العدد 1، 2019.

– محمد عابد الجابري، “وهم الليبرالية الجديدة: مناقشة المفاهيم…”، مجلة فكر ونقد، العدد 45، يناير 2002.

– ميعاد حميد علي وجليلة عيدان حليحل، “أثر العولمة على السياسات والتطبيقات المحاسبية”، مجلة دراسات مالية ومحاسبية، جامعة بغداد، العراق، المجلد 5، العدد 13، 2010.

– شهرزاد بلهامل وعبد المطلب بيصار، “التجربة التونسية في تطبيق المعايير الدولية للتقرير المالي IFRS/IA”، مجلة البحوث في العلوم المالية والمحاسبية، العدد 2- 2016.

– توبياس بولزر وليفي جارسث- نسباك وباوان أديكاري، “هل يتطابق الفعل مع القول؟” تحليل لمستوى انتشار المعايير المحاسبية الدولية للقطاع العام في الدول النامية والدول المتقدمة، ترجمة ماجد محمد السيد جزر، مجلة الإدارة العامة، المجلد الثاني والستون، العدد الأول، شتنبر 2021.

ج- الدلائل ووثائق أخرى

– الاتحاد الدولي للمحاسبين، إصدارات معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام، الجزء الأول، ترجمة جمعية المجمع العربي للمحاسبين القانونيين، مجموعة توفيق طلال أبو غزالة، عمان، الأردن، 2009.

– ديلويت أندتوش، كتيب معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام، نحو إدارة مالية متطورة، النسخة الثانية، ديلويت الشرق الأوسط، 2018.

ثانيا: باللغة الفرنسية

1- Ouvrages généraux

– Baranger (M.-Ch.) et Roques (O.), La certification des comptes publics, LGDJ, Montchrestien, 2018.

– Benyekhlef (K.), Une possible histoire de la norme, les normativités émergentes de la mondialisation, Éditions Thémis, Montréal, 2^e édition 2015.

– Chevallier (J.), « Vers un droit postmoderne ? » in Les transformations de la régulation juridique, LGDJ, Paris 1998.

– Colasse (B.), Encyclopédie de comptabilité, contrôle de gestion et audit. Economica, 2009.

– Mockle (D.), La gouvernance, le droit et l’Etat : la question du droit dans la gouvernance publique, Ruylant, Bruxelles, Belgique, 2007.

2- Articles

– Adhémar (Ph.), « Quelques repères sur la mutation en cours des problématiques budgétaires, comptables et d’audit dans le secteur public », RFFP, n° 98, juin 2007.

– Bouvier (M.), « Crise des finances publiques et refondation de l’Etat », RFFP, n° spécial, 2010.

– Brusca (I.) et Martínez (J.- C.), « L’adoption des IPSAS : un défi pour la modernisation et l’harmonisation de la comptabilité du secteur public », Revue Internationale des Sciences Administratives, Volume 82 (4), 2016.

– Burlaud (A.), « La comptabilité : entre universalisme et contingence », in Théorie comptable et sciences économiques du XV^e au XXI^e siècle, L’Harmattan, Paris, 2018.

– Causse (G.) et Ebondi Wa Mandzila (E.), « Les normes comptables dans les pays de l’UEMOA : apport ou frein au développement ? », in Dynamique normative –arbitrer et négocier la place de la norme dans l’organisation, EMS, Management et société, Paris, 2015.

– Colasse (B.), « La régulation comptable entre privé et publique », in Les normes comptables internationales, instrument du capitalisme financier, La Découverte, Paris 2005.

– Cordier (M.-P.), « Les enjeux démocratiques et financiers du débat sur les normes comptables des comptes publics », RFFP, n° 122, Avril 2013.

– Demerens (F.), Eglem (J.-Y.), Hossfeld (Ch.) et Laulusa (L.), « Les impacts des normes comptables internationales dans les pays en développement, Cas de l’Afrique francophone de l’ouest », in La comptabilité en action, Ouvrage coordonné par Burlaud (A.) et Thauvron (A.), L’Harmattan, Paris, 2016

– Desmarais (C.) et Abord De Chatillon (E.), « Existe-t-il encore des différences entre le travail des managers du public et ceux du privé ? », RFAP, n°128, 2008.

– Dupendant (J.), « Quelle gouvernance pour l’IPSAS Board ?», in Droit et comptabilité : la spécificité des comptes publics, Economica, Paris 2017.

-Esclassan (M.-Ch.), « un phénomène international : l’adaptation des contrôles financiers publics à la nouvelle gestion publique », RFFP, n° 101-Mars 2008.

– Eyraud (C.), « Comptabilité privée et action publique : les transformations de l’Etat et du capitalisme », Revue Française de socio-économique, n° 2-2015.

– Guiri (A.), « la normalisation comptable et les exigences d’intégration des comptes publics », in La cohérence des finances publiques au Maroc et en France, LGDJ, Lextenso Editions, Paris, 2012.

– Hoarau (Ch.), « l’harmonisation comptable internationale : vers la reconnaissance mutuelle normative », Revue comptabilité-control-audit, Association francophone de comptabilité, Tome 1, n° 2, 1995.

– Hoarau (C.), « Place et rôle de la normalisation comptable en France ». Revue Française de Gestion, n° 147, 2003.

Hoarau (Ch.), « Pour une vraie gouvernance mondiale des normes comptables internationales », in Théorie comptable et sciences économiques du XV^e au XXI^e siècle, L’Harmattan, Paris, 2018.

– Mériade (L.), « Quelle comptabilité publique pour quelle mesure de la performance ? », in Droit et comptabilité : la spécificité des comptes publics, Economica, Paris 2017.

– Mordacq (F.), « Le capitalisme au cœur de l’Etat. », Revue Gestion et Finances Publiques, n° 5/6, mai-juin 2014.

– Muller-Lagarde (Y.), « De la convergence des comptabilités publique et privée », in Droit et comptabilité : la spécificité des comptes publics, Economica, Paris, 2017.

– Muller-Lagarde (Y.), « L’évolution des relations de la comptabilité à l’économie et au droit », in Normalisation comptable –Actualités et enjeux, L’Académie des sciences techniques comptables financières, 2014, Université Paris Nanterre, 2014.

– Muzellec (R.), « Vers la certification des comptes de l’Etat en 2007 », in Constitution et finances publiques, Paris, Economica, 2005.

– Noël-Lemaître (Ch.), Blum (V.) et Constantinidès (Y.), « La normalisation comptable internationale analysée comme un processus politique, le cas de la prospection et de l’évaluation des ressources pétrolières », Revue de Comptabilité – Contrôle – Audit, Tome 16, Volume 1, Avril 2010.

– Parisot (Ch.), « La notation financière du secteur public », RFFP, n° 117, février 2012.

– Véron (N.), « Histoires et déboires possibles des normes comptables internationales », Revue l’Economie politique, alternatives économiques, n °36, octobre-novembre-décembre 2007.

3- Rapports et Recueils

– Cieutat (B.), Mordacq (F.), Thebault (S.), Pour une conceptualisation du contrôle interne et de l’audit interne dans la gestion financière de l’Etat, Rapport du groupe de recherche Contrôles financiers publics de FONDAFIP, Paris, France, 2010.

– International Public Sector Accounting Standards Board, Manuel des normes comptables internationales du secteur public, volume I, International Federation of Accountants (IFAC), New York, USA, Edition 2020.

– International Public Sector Accounting Standards Board, Manuel des normes comptables internationales du secteur public, volume I, International Federation of Accountants, USA, Edition 2022.

4- Publications Sur Sites Internet

– Burlaud (A.), « L’histoire contemporaine de la normalisation comptable : le choc de la financiarisation et de la mondialisation », colloque « L’élaboration des normes comptables et d’audit », juin 2019, Bordeaux, France HAL Id: halshs-02187668 https://shs.hal.science/halshs-02187668v1.

– Delvaille (P.) et Dick (W.), « Evolution (et perspectives) de l’harmonisation comptable internationale » in Comptabilité, Finance et Politique : De la pratique à la théorie : l’art de la conceptualisation, HAL Id: halshs-01132706 https://shs.hal.science/halshs-01132706v1,17 mars 2015.

– El Hachimi (Ch.) et Benthami (A.), « La Modernisation des Systèmes Comptables de l’État Marocain à la Lumière des Normes IPSAS », European Scientific Journal, volume 20, n°7, 2024. https://doi.org/10.19044/esj.2024.v20n7p155.

– Hasnaoui (R.), Zouiri (H.), et Heyame (Z.), « La réforme comptable de l’Etat et l’impact attendu du passage aux normes IPSAS : cas du Maroc ». Disponible en ligne sur : https://www.intercostos.org/documentos/congreso-15/HASNAOUI.pdf.

– Migaud (D.), Présentation de la certification des comptes de l’Etat et du rapport sur les résultats et la gestion budgétaire (RRGB 2010) devant la commission des finances, de l’économie générale et du contrôle budgétaire de l’Assemblée nationale, cour des comptes, France, 25 mai 2011.https://www.ccomptes.fr/fr/publications/resultats-et-gestion-budgetaire-exercice-2010.

– Loi n° 2003-706 du 1^er août 2003 de sécurité financière (1), JORF n°177 du 2 août 2003, https://www.legifrance.gouv.fr/jorf/id/JORFTEXT000000428977/.

ثالثا: المراجع باللغة الإنجليزية

1- Articles

– Lasmin (R.), « An Institutional Perspective on International Financial Reporting Standards Adoption in Developing Countries », Academy of Accounting and Financial Studies Journal, 15 (2), 2011.

– Haribhakti (Sh.), « Financial accounting standards : Convergence of Indian standards with the global Standards », International Journal of disclosure and Governance, 5 (3), 2008.

2- Publications on Websites

– European commission, Report from the commission to the council and the european parliament, Towards implementing harmonised public sector accounting standards in Member States, The suitability of IPSAS for the Member States {SWD (2013) 57 final}, Brussels, 6.3.2013 COM (2013) 114 final.

– International Federation of Accountants and Chartered Institute of Public Finance and Accountancy (CIPFA), International Public Sector Financial Accountability Index, 2018 Status Report, november 5, 2018, p.3. https://www.ifac.org/knowledge-gateway/discussion/international-public-sector-financial-accountability-index-2018-status-report.

– IFAC & CIPFA, International Public Sector Financial Accountability Index : 2021 Statut report, june 2021.https://www.ifac.org/_flysystem/azure-private/publications/files/IFAC-CIPFA-International-Public-Sector-Accountability-Index.pdf.

– International Public Sector Accounting Standards Board, handbook of international public sector accountiong pronouncements, volume I, 2024 Edition, International Federation of Accountants (IFAC), USA, 2024.

-https://www.ifac.org/what-we-do/global-impact-map/adoption-status?report-type=international-public-sector-accounting-standards.

1. في إطار البحث في علاقة نظرية التدبير العمومي الجديد بالحكامة، يدافع أحد الباحثين على أن هذه الأخيرة، لاسيما في بعدها الداخلي المتعلق بإصلاح الدولة، تعد تجسيدا للهيمنة المتنامية للمتطلبات الخاصة بالتدبير العمومي. للاستزادة يراجع:

   Mockle (D.), La gouvernance, le droit et l’Etat : la question du droit dans la gouvernance publique, Ruylant, Bruxelles, Belgique, 2007, p.180. ↑

2. تجلى جوهر الإصلاح المحاسبي في إدخال تغيير عميق على بنية النظام المحاسبي للدولة من خلال إدماج المحاسبة العامة على أساس الاستحقاق في القطاع العام، وإدخال العديد من المبادئ الجديدة للنظام المالي العمومي التي تتوخى ترسيخ حكامة مالية عمومية جديدة مرتكزة على صدقية وشفافية الحسابات العمومية، وكذا فعالية النشاط المالي العمومي. ↑
3. Brusca (I.) et Martínez (J.- C.), « L’adoption des IPSAS : un défi pour la modernisation et l’harmonisation de la comptabilité du secteur public », Revue Internationale des Sciences Administratives, Volume 82 (4), 2016, p.762. ↑
4. للاستزادة يمكن الرجوع إلى: الاتحاد الدولي للمحاسبين، إصدارات معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام، الجزء الأول، ترجمة جمعية المجمع العربي للمحاسبين القانونيين، مجموعة توفيق طلال أبو غزالة، عمان، الأردن، 2009. ↑
5. Muller-Lagarde (Y.), « L’évolution des relations de la comptabilité à l’économie et au droit », in Normalisation comptable – Actualités et enjeux, L’Académie des sciences techniques comptables financières, 2014, Université Paris Nanterre, 2014, p.36. ↑
6. Hoarau (C.), « Place et rôle de la normalisation comptable en France ». Revue Française de Gestion, n°147, 2003, pp.33-47. ↑
7. أمين السيد أحمد لطفي، المحاسبة الدولية والشركات المتعددة الجنسيات، الدار الجامعية للطباعة والنشر، الإسكندرية، مصر، 2009، صص.9-10. ↑
8. ديلويت أندتوش، كتيب معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام، نحو إدارة مالية متطورة، النسخة الثانية، ديلويت الشرق الأوسط، 2018، ص.4. ↑
9. Cordier (M.-P.), « Les enjeux démocratiques et financiers du débat sur les normes comptables des comptes publics », RFFP, n° 122, Avril 2013, p.124. ↑
10. Chevallier (J.), « Vers un droit postmoderne ? » in Les transformations de la régulation juridique, LGDJ, Paris 1998. Voir aussi : Colasse (B.), « La régulation comptable entre privé et publique », in Les normes comptables internationales, instrument du capitalisme financier, La Découverte, Paris 2005, pp. 27-48. ↑
11. Noël-Lemaître (Ch.), Blum (V.) et Constantinidès (Y.), « La normalisation comptable internationale analysée comme un processus politique, le cas de la prospection et de l’évaluation des ressources pétrolières », Revue de Comptabilité – Contrôle – Audit, Tome 16, Volume 1, Avril 2010, p.135. ↑
12. Voir à ce propos : Desmarais (C.) et Abord De Chatillon (E.), « Existe-t-il encore des différences entre le travail des managers du public et ceux du privé ? », RFAP, n°128, 2008, p.781. ↑
13. يورغ سونسن، إعادة النظر في النظام الدولي الجديد، ترجمة أسامة الغزولي، سلسلة عالم المعرفة، العدد 480، الكويت، يناير 2020، صص. 208-209. ↑
14. أرنست فولف، صندوق النقد الدولي: قوة عظمى في الساحة العالمية، ترجمة عدنان عباس علي، سلسلة عالم المعرفة، العدد 435، الكويت، أبريل 2016، ص. 143. ↑
15. شهرزاد بلهامل وعبد المطلب بيصار، “التجربة التونسية في تطبيق المعايير الدولية للتقرير المالي IFRS/IA”، مجلة البحوث في العلوم المالية والمحاسبية، العدد 2- 2016، ص. 129. ↑
16. قانون Sarbanes-Oxley، الصادر في 30 يوليوز 2002، يصنف ضمن القوانين الفيدرالية الصادرة عن الكونغرس الأمريكي، ويهدف إلى حماية المستثمرين عن طريق تقوية صحة المعلومات الصادرة عن شركات المساهمة المدرجة في البورصة وفقا لقوانين الأوراق المالية. ↑
17. Cieutat (B.), Mordacq (F.), Thebault (S.), Pour une conceptualisation du contrôle interne et de l’audit interne dans la gestion financière de l’Etat, Rapport du groupe de recherche Contrôles financiers publics de FONDAFIP, Paris, France, 2010, p. 10. ↑
18. Loi n° 2003-706 du 1^er août 2003 de sécurité financière (1), JORF n°177 du 2 août 2003, https://www.legifrance.gouv.fr/jorf/id/JORFTEXT000000428977/. ↑
19. تحيل financiarisation في معناها الضيق على التحول من اقتصاد يعتمد على التمويل من خلال البنوك التقليدية إلى اقتصاد يعتمد على الأسواق المالية. وبشكل عام، يشير هذا المصطلح إلى الدور المتزايد الذي تقوم به تمويلات الأسواق في كافة القطاعات الاقتصادية. ↑
20. Burlaud (A.), « La comptabilité : entre universalisme et contingence », in Théorie comptable et sciences économiques du XV^e au XXI^e siècle, L’Harmattan, Paris, 2018, pp.70-71. ↑
21. التوافق المحاسبي هو عملية تروم الحد من الاختلافات في الممارسات المحاسبية في جميع أنحاء العالم من أجل ضمان توافقها وقابليتها للمقارنة. وللتوضيح، يشكل التوافق المحاسبي مرحلة تسبق توحيد المعايير المحاسبية على المستوى الدولي، فهو يعني إزالة الاختلافات بين النظم والمعايير المحاسبية أو تخفيفها. أما التوحيد فيحيل على التماثل والتطابق والانتظام بين القواعد والمعايير المحاسبية. للاستزادة يمكن الرجوع إلى:

    Hoarau (Ch.), « l’harmonisation comptable internationale : vers la reconnaissance mutuelle normative », Revue comptabilité-control-audit, Association francophone de comptabilité, tome 1, n°2, 1995, p.76. ↑

22. وريا برهان أحمد، إشكاليات الفكر المحاسبي المعاصر ودورها في خلق الأزمات المالية العالمية: دراسة تحليلية، مجلة دراسات مالية ومحاسبية، جامعة بغداد، العراق، المجلد 5، العدد 12، 2010، صص.17-18 ↑
23. أحمد رياحي بلقاوي، نظرية محاسبية، تعريب رياض العبد الله، دار اليازوري العلمية للنشر والتوزيع، عمان، الأردن، 2009، ص. 468. ↑
24. جراهام وارد، الرئيس السابق للاتحاد الدولي للمحاسبين، مجلة أخبار المحاسبة، الدوحة، قطر، العدد الأول، يونيو 2005، ص. 16. ↑
25. Adhémar (Ph.), « Quelques repères sur la mutation en cours des problématiques budgétaires, comptables et d’audit dans le secteur public », RFFP, n° 98, juin 2007, p.145. ↑
26. Baranger (M.-Ch.) et Roques (O.), La certification des comptes publics, LGDJ, Montchrestien, 2018, p. 55. ↑
27. Voir à ce propos : Hasnaoui (R.), Zouiri (H.), et Heyame (Z.), « La réforme comptable de l’Etat et l’impact attendu du passage aux normes IPSAS : cas du Maroc », p. 15. Disponible en ligne sur : https://www.intercostos.org/documentos/congreso-15/HASNAOUI.pdf. ↑
28. نقصد أساسا أعضاء مجلس الشيوخ الأمريكي، ورؤساء مجالس بعض الشركات الكبيرة وكذا البنوك… ↑
29. تجدر الإشارة أن هذه المواقف والاتهامات والدعوات لوقف التعامل بهذه المعايير أثارت غضب هيئات وضع معايير المحاسبة، والتي دعت إلى ضرورة إظهار عدم صحة هذه الاتهامات والمواقف، بل دعت إلى مقاومة ومواجهة جميع الدعوات الرامية إلى إيقاف العمل بهذه المعايير. وفي هذا الإطار، تندرج الجهود الموحدة بين بعض مجالس معايير المحاسبة لمواجهة موجة التشكيك في أهمية المعايير المحاسبية: مثل مجلس معايير المحاسبة الدولية IASB ومجلس معايير المحاسبة المالية الأمريكية FASB. ينظر: يوسف أبو فارة، الأزمات المالية والاقتصادية، بالتركيز على الأزمة المالية العالمية 2008، دار وائل للنشر، عمان، الأردن، الطبعة الأولى، 2015، ص. 164. ↑
30. Muller-Lagarde (Y.), « De la convergence des comptabilités publique et privée », in Droit et comptabilité : la spécificité des comptes publics, Economica, Paris, 2017 p.23. ↑
31. المقصود بذلك دول شرق آسيا التي شهدت أزمة مالية في سنتي 1997 و1998 تجلت مظاهرها في تعرض أسواقها المالية إلى انهيار كبير. وقد بدأ هذا الانهيار في 2 أكتوبر 1997 في تايلاند، ثم سرعان ما امتد بسرعة كبيرة إلى باقي دول شرق آسيا (ماليزيا وتايوان وكوريا الجنوبية وهونغ كونغ وسنغافورة واندونيسيا) مفجرا أزمة مالية كبيرة ومدمرة، أطلق عليها أزمة الدول الآسيوية. ويعود سبب هذه الأزمة المالية أساسا إلى ديون القطاع الخاص الذي يعمل في اقتصاديات هذه الدول، وليس لعمليات الاقتراض الحكومي التي حصلت عليها مؤسسات القطاع العام. يراجع: يوسف أبو فارة، المرجع السابق، صص.83-96. ↑
32. Bouvier (M.), « Crise des finances publiques et refondation de l’Etat », RFFP, n° spécial, 2010, p.41. ↑
33. يورغ سونسن، المرجع السابق، ص. 222. ↑
34. يوسف أبو فارة، المرجع السابق، ص. 108. ↑
35. مارك بليث، فكرة التقشف: تاريخ فكرة خطرة، ترجمة عبد الرحمن أياس، سلسلة عالم المعرفة، العدد 434، الكويت، مارس 2016، ص. 31. ↑
36. Guiri (A.), « la normalisation comptable et les exigences d’intégration des comptes publics », in La cohérence des finances publiques au Maroc et en France, LGDJ, Lextenso Editions, Paris, 2012 p.155. ↑
37. Hasnaoui (R.), Zouiri (H.), et Heyame (Z.), op. cit., p.15. ↑
38. Voir à ce propos : Hoarau (Ch.), « pour une vraie gouvernance mondiale des normes comptables internationales », in Théorie comptable et sciences économiques du XV^e au XXI^e siècle, L’Harmattan, Paris, 2018, p.229. ↑
39. محمود السيد الناغي، نظرية المحاسبة، مدخل معاصر، “سلسلة المعارف المحاسبية 2″، الناشر المكتبة العصرية، 2017، ص. 53. ↑
40. American Association of Public Accountants (AAPA). ↑
41. United States Generally Accepted Accounting Principles. ↑
42. تجدر الإشارة أنه لم يكن هناك قانون للمحاسبة في الولايات المتحدة الأمريكية قبل أزمة 1929، ولكن كانت هناك ممارسات مهنية. للمزيد من المعلومات يراجع:

    Colasse (B.), Encyclopédie de comptabilité, contrôle de gestion et audit. Economica, 2009, p.173. ↑

43. ظهرت المحاولة الأولى لتطوير مبادئ GAAP في سنة 1932 حيث تضمنت خمسة مبادئ تتعلق بالأرباح غير المحققة والمكاسب الرأسمالية، وأرباح الشركات التابعة، وعمليات توزيع أرباح الأسهم، وأوراق القبض على الشركات التابعة. ينظر: محمود السيد الناغي، المرجع السابق، صص. 51-52. ↑
44. وريا برهان أحمد، المرجع السابق، ص.7. ↑
45. أستراليا وكندا ونيوزيلاندا والمملكة المتحدة والولايات المتحدة الأمريكية. ↑
46. ميعاد حميد علي وجليلة عيدان حليحل، “أثر العولمة على السياسات والتطبيقات المحاسبية”، مجلة دراسات مالية ومحاسبية، جامعة بغداد، العراق، المجلد 5، العدد 13، 2010، ص. 12. ↑
47. تجدر الإشارة أن مجلس معايير المحاسبة المالية، الذي حل محل مجلس مبادئ المحاسبة APB، يعد أول جهاز للتنميط المحاسبي قام بتوضيح إطاره المفاهيمي، والذي يتألف أساسا من بيان مفاهيم المحاسبة المالية SFAC. ويقصد بهذا الأخير سلسلة من الوثائق التي توفر إطارا مفاهيميا للمحاسبة المالية وإعداد التقارير. وتستخدم هذه الوثائق كأساس لتطوير المعايير المحاسبية، وتساعد في توجيه إعداد وعرض البيانات المالية. ويتضح من هذا الإطار أن المعلومات المالية ذات الأغراض العامة يتم إنتاجها في المقام الأول لتلبية احتياجات المستثمرين. ↑
48. Noël-Lemaître (Ch.), Blum (V.) et Constantinidès (Y.), op. cit., p.137. ↑
49. تعد هذه الهيئة التي أنشئت في سنة 1934 وكالة تابعة للحكومة الاتحادية في الولايات المتحدة الأمريكية. وتتولى رسميا مسؤولية تنفيذ القوانين الفيدرالية للأوراق المالية، وكذا اقتراح القوانين الخاصة بها، وبصفة عامة تنظيم هذا القطاع، والقيام بأنشطة أُخرى بما فيها تنظيم الأوراق المالية الإلكترونية. ↑
50. Burlaud (A.), « L’histoire contemporaine de la normalisation comptable : le choc de la financiarisation et de la mondialisation », colloque « L’élaboration des normes comptables et d’audit », juin 2019, Bordeaux, France HAL Id: halshs-02187668 https://shs.hal.science/halshs-02187668v1, p. 6. ↑
51. Ibidem, p.6. ↑
52. أمين السيد أحمد لطفي، المرجع السابق، صص. 429-430. ↑
53. حسين القاضي ومأمون حمدان، المحاسبة الدولية ومعاييرها، دار الثقافة للنشر، عمان، الأردن، 2008، صص.123-124. ↑
54. وهي هيئة خاصة مستقلة في عملها لا تتبع أي منظمة مهنية ولا تتلقى توجيهات أو أوامر من أي جهة أخرى حكومية كانت أو مهنية. ↑
55. Véron (N.), « Histoires et déboires possibles des normes comptables internationales », Revue l’Economie politique, alternatives économiques, n °36, octobre-novembre-décembre 2007, p.94. ↑
56. يوجد مقر هذه المنظمة المحاسبية الدولية في مدينة نيويورك بالولايات المتحدة الأمريكية. ↑
57. حسين القاضي ومأمون حمدان، المرجع السابق، ص.126 ↑
58. تم إحداث لجنة القطاع العام في سنة 1986. ↑
59. في سنة 1973، تكونت هذه اللجنة من 9 أعضاء، وبحلول سنة 1996، صارت اللجنة تضم 116 منظمة من 85 دولة. وقد تزايد عدد أعضائها في سنة 1999، حيث أصبحت اللجنة تضم 143 عضوا من 104 دولة يمثلون مليوني محاسب. وفي سنة 2000، بلغ عدد أعضاء هذه اللجنة 152 عضوا من 112 دولة. ↑
60. يعتبر المجلس هيئة دولية خاصة مستقلة، ويوجد مقرها بلندن في المملكة المتحدة، ويتم مراقبتها من طرف مؤسسة لجنة معايير المحاسبة الدولية IASCF التي يوجد مقرها في الولايات المتحدة الأمريكية، ويتم تمويلها من قبل شركات صناعية وخدماتية كبيرة، وشركات التدقيق ومنظمات دولية وعمومية. ↑
61. بلهامل شهرزاد وبيصار عبد المطلب، المرجع السابق، ص. 129. ↑
62. في 18 شتنبر 2002، تم توقيع اتفاقية بين مجلس معايير المحاسبة المالية FASB ومجلس معايير المحاسبة الدولية IASB في الولايات المتحدة الأمريكية بهدف تحقيق التقارب بين إطاريهما المرجعيين، وتنسيق العمل بينهما، من أجل تحسين قابلية المقارنة بين البيانات المالية، وتجاوز الاختلافات الموجودة بين المعايير الدولية لإعداد التقارير المالية ومعايير المحاسبة المقبولة قبولا عاما. وفي فبراير 2006، تم توقيع مذكرة تفاهم بين المجلسين تقضي بإعداد إطار مفاهيمي مشترك، وقد تم نشر هذا الإطار في سنة 2010. ↑
63. إلى حدود سنة 2022 نشر الاتحاد الدولي للمحاسبين 43 معيارا محاسبيا للقطاع العام على أساس الاستحقاق، لكن أخذا بالاعتبار المراجعات التي شهدتها هذه المعايير فيبدو أن عددها فعليا هو 38 معيارا. ينظر:

    International Public Sector Accounting Standards Board, Manuel des normes comptables internationales du secteur public, volume I, International Federation of Accountants, USA, Edition 2022. ↑

64. International Public Sector Accounting Standards Board, handbook of international public sector accountiong pronouncements, volume I, 2024 Edition, International Federation of Accountants (IFAC), USA, 2024. ↑
65. Adhémar (Ph.), op. cit., p. 143. ↑
66. Esclassan (M.-Ch.), « un phénomène international : l’adaptation des contrôles financiers publics à la nouvelle gestion publique », RFFP, n° 101-Mars 2008, p.31. ↑
67. يمكن الرجوع إلى: محمد عابد الجابري، “وهم الليبرالية الجديدة: مناقشة المفاهيم…”، مجلة فكر ونقد، العدد 45، يناير 2002، ص. 1. ↑
68. باسل البستاني، الانسانية في مواجهة النيوليبرالية، مركز دراسات الوحدة العربية، بيروت لبنان، الطبعة الأولى، يناير 2018، ص. 31. ↑
69. Burlaud (A.), L’histoire contemporaine de la normalisation comptable, op. cit.,. pp. 3-4 ↑
70. باسل البستاني، المرجع السابق، صص. 44-47. ↑
71. أرنست فولف، م. س، صص. 25- 26. ↑
72. Evraert (S.), « Confiance et comptabilité », in Encyclopédie de comptabilité… op. cit, p. 462. ↑
73. Cordier (M.-P.), op. cit., p. 127. ↑
74. Verdier (F.), « Comptabilité aux Etats-Unis », in Encyclopédie de comptabilité… op. cit, p. 155. ↑
75. Migaud (D.), Présentation de la certification des comptes de l’Etat et du rapport sur les résultats et la gestion budgétaire (RRGB 2010) devant la commission des finances, de l’économie générale et du contrôle budgétaire de l’Assemblée nationale, cour des comptes, France, 25 mai 2011, p .2.

    https://www.ccomptes.fr/fr/publications/resultats-et-gestion-budgetaire-exercice-2010. ↑

76. Muzellec (R.), « Vers la certification des comptes de l’Etat en 2007 », in Constitution et finances publiques, Paris, Economica, 2005, p. 480. ↑
77. المقصود بذلك كل الأطراف التي يمكن أن تستخدم البيانات المالية العمومية: المستثمرين والمقرضين والشركاء الاجتماعيين ووكالات التنقيط… ↑
78. Burlaud (A.), op. cit., pp.72-77. ↑
79. Parisot (Ch.), « La notation financière du secteur public », RFFP, n° 117, février 2012, pp. 181-185. ↑
80. Mordacq (F.), « Le capitalisme au cœur de l’Etat. », Revue Gestion et Finances Publiques, n° 5/6, mai-juin 2014, pp. 114-118. ↑
81. Mériade (L.), op. cit., p.211. ↑
82. في إطار السعي لتصنيف الدول، يؤكد يورغ سونسن على أن العالم يشهد ثلاثة أنماط رئيسة للدول: الدول الرأسمالية المتقدمة في شمال الكوكب (الدول الليبرالية المتقدمة)، والدول السائرة في طريق التحديث أو الاقتصاديات الناشئة (الصين ودول البريكس الأخرى)، والدول الهشة أو الضعيفة في جنوب الكوكب. يراجع: يورغ سونسن، المرجع السابق، ص. 67. ↑
83. بيير مولر، السياسات العمومية، ترجمة عبد المالك إحزرير، مطبعة مكتبة سجلماسة، مكناس، طبعة 2018، ص. 132. ↑
84. Eyraud (C.), « Comptabilité privée et action publique : les transformations de l’Etat et du capitalisme », Revue Française de socio-économique, n°2-2015, pp.201-202. ↑
85. Hoarau (Ch.), « pour une vraie gouvernance mondiale des normes comptables internationales », op. cit, p.233. ↑
86. Dupendant (J.), « Quelle gouvernance pour l’IPSAS Board ?», in Droit et comptabilité : la spécificité des comptes publics, Economica, Paris 2017, pp.63-64. ↑
87. Cordier (M.-P.), op. cit., p.126. ↑
88. Chevallier (J.), op. cit., p.124. ↑
89. Benyekhlef (K.), Une possible histoire de la norme, les normativités émergentes de la mondialisation, Éditions Thémis, Montréal, 2^e édition 2015, pp.49-62. ↑
90. Muller-Lagarde (Y.), op. cit., p.27. ↑
91. Delvaille (P.) et Dick (W.), « Evolution (et perspectives) de l’harmonisation comptable internationale » in Comptabilité, Finance et Politique : De la pratique à la théorie : l’art de la conceptualisation, HAL Id: halshs-01132706 https://shs.hal.science/halshs-01132706v1,17 mars 2015, p. 97. ↑
92. International Public Sector Accounting Standards Board, Manuel des normes comptables internationales du secteur public, volume I, International Federation of Accountants (IFAC), New York, USA, Edition 2020, p. 1. ↑
93. International Federation of Accountants and Chartered Institute of Public Finance and Accountancy (CIPFA) International Public Sector Financial Accountability Index, 2018 Status Report, november 5, 2018, p.3. https://www.ifac.org/knowledge-gateway/discussion/international-public-sector-financial-accountability-index-2018-status-report. ↑
94. IFAC & CIPFA, International Public Sector Financial Accountability Index : 2021 Statut report, june 2021.

    https://www.ifac.org/_flysystem/azure-private/publications/files/IFAC-CIPFA-International-Public-Sector-Accountability-Index.pdf. ↑

95. اعتمدنا في هذه المعطيات على الموقع الرسمي للاتحاد الدولي للمحاسبين، زيارة بتاريخ 12 أبريل 2025 في الساعة 19 مساء:

    https://www.ifac.org/what-we-do/global-impact-map/adoption-status?report-type=international-public-sector-accounting-standards ↑

96. اعتمدت أستراليا ونيوزيلاندا والمملكة المتحدة والولايات المتحدة الأمريكية المحاسبة المبنية على الاستحقاق في الفترة الممتدة من أواخر الثمانينات إلى منتصف التسعينات من القرن العشرين. ↑
97. نقصد على الخصوص نيوزيلاندا، في حين اعتمدت المملكة المتحدة واستراليا وكندا جزئيا المعايير المحاسبية الدولية للقطاع العام، أما الولايات المتحدة الأمريكية فلم تعتمد هذه المعايير. ↑
98. Mériade (L.), « Quelle comptabilité publique pour quelle mesure de la performance ? », in Droit et comptabilité : la spécificité des comptes publics, Economica, Paris 2017, p.212. ↑
99. الأوروستات هي المكتب الإحصائي للاتحاد الأوروبي، إذ تتولى مهمة تنسيق الأنشطة الإحصائية على المستوى الأوروبي، وعلى الخصوص داخل المفوضية الأوروبية، ومن ثمة تقوم بتأمين المعلومات الإحصائية للاتحاد الأوروبي ، وتقوم بتعزيز المواءمة بين الأساليب الإحصائية في الدول الأعضاء بالاتحاد . ↑
100. Cordier (M.-P.), op. cit., pp.123- 125. ↑
101. Mériade (L.), op. cit., p.211. ↑
102. المفوضية الأوروبية، “نحو تنفيذ معايير محاسبية موحدة للقطاع العام في الدول الأعضاء: مدى ملاءمة معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام للدول الأعضاء”، وقد اعتمد هذا التقرير من طرف اللجنة في 6 مارس 2013.

     European commission, Report from the commission to the council and the european parliament, Towards implementing harmonised public sector accounting standards in Member States, The suitability of IPSAS for the Member States {SWD (2013) 57 final}, Brussels, 6.3.2013 COM (2013) 114 final. ↑

103. Muller-Lagarde (Y.), op. cit., p.23. ↑
104. Baranger (M.-Ch.) et Roques (O.), La certification, p. 133. ↑
105. Cordier (M.-P.), op. cit., p.125. ↑
106. يتألف الاتحاد الأوروبي من 27 دول، وهي: إستونيا، ايرلندا، ايطاليا، البرتغال، بلجيكا، بلغاريا، بولندا، جمهورية التشيك، الدنمارك، رومانيا، سلوفاكيا، سلوفينيا، السويد، فرنسا، فنلندا، قبرص، كرواتيا، لاتفيا، لوكسمبورغ، ليتوانيا، مالطا، المجر، النمسا، هولندا، اليونان؛ ألمانيا، اسبانيا. ↑
107. يمكن الاطلاع على هذه المعطيات في الموقع الإلكتروني للاتحاد الدولي للمحاسبين:

     https://www.ifac.org/what-we-do/global-impact-map/adoption-status?report-type=international-public-sector-accounting-standards ↑

108. تعرف البلدان النامية بالدول سريعة النمو اقتصاديا في العالم، ومن أهمها دول البريكلس (البرازيل وروسيا والهند والصين وجنوب افريقيا)، وتضاف إليها دول أخرى مثل تشيلي والمكسيك وماليزيا وتايلاند وأوكرانيا والفليبين والدول النفطية (وعلى رأسها دول مجلس التعاون الخليجي). ↑
109. للاستزادة يمكن الرجوع إلى:

     حمادة السعيد المعصراوي غازي، دراسة تحليلية نقدية لتبني معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام باستخدام النظرية المؤسسية ونظرية الشبكات الاقتصادية، مجلة العلوم الادارية والاقتصادية، جامعة القصيم، المجلد 13، العدد 1، 2019، صص. 287-29 ↑

110. المقصود بذلك بنغلاديش ونيبال والهند وباكستان وسيريلانكا وأفغانستان وبوتان وجزر المالديف. وقد بدأ انتشار المعايير المحاسبية الدولية للقطاع العام في هذه البلدان، فضلا عن البلدان الإفريقية في السنوات الأولى من العقد الأول من القرن الحادي والعشرين. ↑
111. توبياس بولزر وليفي جارسث- نسباك وباوان أديكاري، “هل يتطابق الفعل مع القول؟” تحليل لمستوى انتشار المعايير المحاسبية الدولية للقطاع العام في الدول النامية والدول المتقدمة، ترجمة ماجد محمد السيد جزر، مجلة الإدارة العامة، المجلد الثاني والستون، العدد الأول، شتنبر 2021، صص. 187-193. ↑
112. الاتحاد الاقتصادي والنقدي لغرب إفريقيا UEMOA هو منظمة إقليمية مهمتها تحقيق التكامل الاقتصادي بين الدول الأعضاء. وقد تم إنشاء هذا الاتحاد في داكار (السنغال) في 10 يناير 1994 . ويضم هذا الاتحاد 8 دول وهي: بنين وبوركينافاسو وساحل العاج وغينيا بيساو ومالي والنيجر والسنغال وتوغو. ↑
113. Causse (G.) et Ebondi Wa Mandzila (E.), « Les normes comptables dans les pays de l’UEMOA : apport ou frein au développement ? », in Dynamique normative –arbitrer et négocier la place de la norme dans l’organisation, EMS, Management et société, Paris, 2015, p.39. ↑
114. توبياس بولزر وليفي جارسث- نسباك وباوان أديكاري، المرجع السابق، صص. 188-191. ↑
115. Lasmin (R.), « An Institutional Perspective on International Financial Reporting Standards Adoption in Developing Countries », Academy of Accounting and Financial Studies Journal, 15 (2), 2011, pp. 61-71. ↑
116. El Hachimi (Ch.) et Benthami (A.), « La Modernisation des Systèmes Comptables de l’État Marocain à la Lumière des Normes IPSAS », European Scientific Journal, volume 20, n°7, 2024, p.164. https://doi.org/10.19044/esj.2024.v20n7p155. ↑
117. Demerens (F.), Eglem (J.-Y.), Hossfeld (Ch.) et Laulusa (L.), « Les impacts des normes comptables internationales dans les pays en développement, Cas de l’Afrique francophone de l’ouest », in La comptabilité en action, Ouvrage coordonné par Burlaud (A.) et Thauvron (A.), L’Harmattan, Paris, 2016, p266-267. ↑
118. Haribhakti (Sh.), « Financial accounting standards : Convergence of Indian standards with the global Standards », International Journal of disclosure and Governance, 5 (3), 2008 pp. 272-283. ↑