Le Régime de la Contribution professionnelle unique et les Procédures Fiscales dans le Code General des Impôts (CGI) – EL MOSTAFA RAHIB
Le Régime de la Contribution professionnelle unique et les Procédures Fiscales dans le Code General des Impôts (CGI)
EL MOSTAFA RAHIB
Ex chef de service des impôts, Chercheur et formateur en fiscalité
Résumé
La question de choix de procédure applicable dans le cas d’adoption de régime forfaitaire ou de régime de la contribution professionnelle unique, par le contribuable personne physique exerçant une activité professionnelle a été toujours un sujet de débat au sein de l’ administration fiscale marocaine , mais aussi au niveau des tribunaux commerciaux marocains .Faut t- il procéder à la rectification des bases déclarées professionnelles dans le cadre des articles 220 ou 221 du CGI et envoyer ou non un avis de vérification au contribuable ?. l’ apport central au moins sur le plan législatif à cette problématique a été inauguré par la loi de finance 2016, qui a clarifié la procédure à suivre dans le cadre d’ un mécanisme légal prévu par l’ article 221 bis du CGI appelé « dépôt de déclaration rectificative » ,c’ est la première fois que le législateur a introduit la notion d’ « insuffisante » pour qualifier une situation particulière d’ une déclaration déposée décrite ci- dessous .
Abstract
The question of the choice of procedure applicable in the case of the adoption by the tax paper, natural person of a flat-rate scheme or of a sing professional contribution scheme ,has always been a subject of debate not only within the tax administration ,but also at court level should we rectify professional bases declared under articles 220 or 221 of the CGI? and send an audit notice to the taxpayer .the central contribution ,at least at the legislative level ,to this issue was inaugurated by the 2016 finance law which clarified the procedure to be followed within the framework of a legal mechanism provided for by article 221 bis called “deposit of corrective declaration “ ,this is the first time that legislator has introduced the notion of “insufficient” to qualify a particular situation of a filed declaration described below.
Introduction
Le comportement de l’ administration fiscale vis-à-vis du contrôle fiscal des personnes physiques soumises au régime forfaitaire avant que ce dernier soit remplacé par le régime de la contribution professionnelle en 2021, a toujours suscité des questionnements sur la procédure à suivre, ce débat a été au cœur de plusieurs décisions juridictionnelles au cours des dernières années, en principe tous les contribuables sont soumis au contrôle fiscal , or la procédure contradictoire telle qu’ il est érigée dans le Code Général des Impôts (CGI) (1). ne peut être appliquée à tous, celle-ci est basée sur les moyens de preuves détenus de part et d’ autres part l’ administration fiscale et le contribuable, donc la procédure à suivre est liée en premier lieu au mode de rectification de l’ imposition qui dépend lui aussi des obligations édictées par la dite administration qui se repartissent entre ceux qui sont tenus d’ avoir une comptabilité présentée conformément au réglementation en vigueur et ceux qui sont dispensés de le faire et par conséquent ces derniers sont soumis à un régime particulier d’ imposition et une procédure de rectification particulière , d’ ou l’ intérêt de sujet suivant, au cours duquel je présente dans le premier point, le régime de la contribution professionnelle unique par rapport aux autres régimes , dans le deuxième point, je soulève la question de droit du contrôle en relation avec l’ obligation de tenir une comptabilité et en fin je traite plus particulièrement la question de « pourquoi et quand » l’administration envoie un avis de vérification de comptabilité dans le cas de régime de contribution professionnelle unique.
1-Présentation du régime
Le régime de la contribution professionnelle unique institué par la loi du finance 2021 a remplacé le régime forfaitaire prévu par l’article 40 du CGI , parallèlement le bénéfice minimum prévu par l’ article 42 du CGI a été abrogé , c‘ est un nouveau régime qui réhabilite la notion du « chiffre d’ affaires déclaré », clef fondamental du système fiscal déclaratif marocain, cette notion a été autrefois abandonnée en grande partie, du fait que l’ administration détermine sans aucune référence aux déclarations des personnes physiques, le bénéfice minimum imposable en matière de revenu professionnel pour ceux qui ont opté pour le régime du bénéfice forfaitaire . Ainsi pour mettre en lumière d’ abord les changements intervenus dans la loi du finance 2021, ci- après l’essentiel des modifications relatifs au volet « revenus professionnels ». Rappelons que peu de contribuables déclarent leur bénéfice imposable selon le bénéfice forfaitaire tel qu’il est déterminé ci- après :
Catégorie des revenus professionnels :
Régimes optionnels
| Éléments /Régimes d’impositions | Bénéfice minimum
(abrogé) |
Bénéfice forfaire (disposition ancienne remplacé) (2) | Contribution professionnelle unique CPU (disposition nouvelle)
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| Contribuable | Personne physique | Personne physique | Personne physique |
| Profession | Activité professionnelle | Activité professionnelle | Activité professionnelle |
| Calcul du bénéfice imposable | Valeur locative du local, lieu d’exercice de l’activité professionnelle, multipliée par un coefficient qui varie entre 0,5 à 10 selon l’importance de l’affaire | Application sur le CA de chaque année civile un coefficient fixé pour chaque profession conformément au tableau réglementaire | Application sur le CA de chaque année civile un coefficient fixé pour chaque profession conformément au tableau réglementaire
|
| Taux d’imposition | Selon le barème
(Droit commun) |
Selon le barème
(Droit commun)
|
Taux spécifique de 10 % |
| Taux d’Imposition des Plus- value et indemnités | Selon le barème
(Droit commun)
|
Selon le barème
(Droit commun)
|
Taux spécifique de 20 % |
| Procédure de rectification des plus -value | 220 ou 221 du CGI selon le cas (normale ou accélérée) | 220 ou 221 du CGI selon le cas (normale ou accélérée) | 220 ou 221du CGI selon le cas (normale ou accélérée) |
| Activités exclues | Activités fixées par voie réglementaire | Activité fixée par voie réglementaire | Activités fixées par voie réglementaire |
Barème des taux progressifs IR
| Tranches de revenu | Taux |
| La tranche du revenu allant jusqu’ à
30 000 dirhams |
Exonérée |
| La tranche du revenu allant de 30 001 à
50 000
|
10% |
| La tranche du revenu allant de 50 001 à
60 000
|
20% |
| Pour la tranche du revenu allant de
60 001 à 80 000
|
30% |
| La tranche du revenu allant de 80 001 à
180 000
|
34% |
Source : Code Général des Impôts 2021
Si le législateur a bien identifié la procédure à suivre à l’ occasion des événements exceptionnels survenus au cours ou en fin d’exploitation dans le cas de ces régimes optionnels, comme la cession du fond de commerce ou de clientèle. La procédure de rectification de bénéfice imposable par l’administration fiscale calculé selon les modes cités ci- haut, dépend particulièrement d’autres éléments développés ci-dessous.
2-le droit du contrôle et la tenue de comptabilité
L’article 212 –I dispose dans son premier aliéna « en cas de vérification de comptabilité par
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(1) Code General des Impôts (CGI) : Institué par l’ Article 5 de la loi de finances n° 43-06 pour l ‘année budgétaire 2007,promulguées par le Dahir n° 1-06-232 du 10 Hija 1427 (31 décembre 2006) tel que modifié et complété,
(2) le rappel de ce régime dans la présente étude s’impose , de fait que le contrôle de l’administration fiscale est toujours couvert par la prescription fiscale de 4 ans ,
L’administration au titre d’un impôt ou taxe déterminé, il est notifié au contribuable un avis De vérification dans les formes prévues par l’article 219 ».Toujours dans le même article
deuxième aliéna, il dispose que « à l’issue de contrôle fiscal sur place. L’administration doit en cas de rectification des bases d’imposition, engager la procédure prévue à l’article 220 et 221 ci-dessous ».
Il résulte donc de la lecture de cet article, que la vérification concernée, est une vérification de comptabilité. A cet objet, un avis de vérification doit être notifier au contribuable.et le contrôle s’effectue dans le cadre des articles 220 (procédure normale de rectification des impositions) ou l’article 221 (procédure accélérée de rectification des impositions) du CGI.
L’article 212 –I du CGI résume en fait, trois grands actes complètement homogènes.
– la vérification de comptabilité est un type de contrôle sur place par opposition au contrôle sur pièces, elle s’effectue généralement dans le lieu, dont relève le domicile fiscal de la personne physique, exerçant une activité professionnelle. La notification de l’avis est obligatoire, elle est règlementée par un délai, le non respect de ce dernier entraine la nullité de la procédure.
– La comptabilité visée par l’article ci-haut est celle tenue d’ abord conformément aux dispositions de la législation et la règlementation en vigueur et ensuite par le code général des impôts (CGI).
– la vérification de comptabilité est encadrée par les articles 220 et 221 de CGI, ces procédures concernent en premier lieu les contribuables qui tiennent une comptabilité qui permettra de dégager un résultat imposable en matière d’IR professionnel selon le régime RNS (3) ou RNR(4) (droit commun) .
3-Avis de vérification de comptabilité et régime CPU
3-1 Champs exclusifs de l’avis de vérification
Peut- on adresser un avis de vérification à une personne physique , exerçant une activité professionnelle soumise au régime forfaitaire ou au CPU , sous prétexte que ce dernier est un commerçant et ayant l’obligation d’appliquer les prescriptions de la loi 30-88 relative aux obligations comptables des commerçants ? En effet la tenue de comptabilité selon les règles de CGI et également selon les règles de code comptable , permettra de déterminer un résultat net comptable, celui-ci est rectifié sur le tableau extracomptable par les réintégrations et des déductions à caractère fiscal, afin de dégager un résultat dit « fiscal » après imputation éventuellement des reports déficitaires , ce dernier est pris comme base pour y assoir l’impôt , que le contribuable aura l’obligation de le payer conformément aux règles de recouvrement prévues par les dispositions de CGI. Le dit code a prévu dans ce cas deux régimes appelés RNR ou RNS .Pour les contribuables qui y sont soumis, la tenue de comptabilité est obligatoire selon la loi comptable et également selon la loi fiscale. Les
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(3) RNS (résultat net simplifié): conformément à l’article 38 du CGI, le résultat net simplifié de chaque exercice est déterminé d’après l ‘excédent des produits sur les charges de l’ exercice engagées ou supportées pour les besoins de l’activité
(4) RNR ( régime net réel ): conformément à l’article 33 du CGI le régime net réel de chaque exercice comptable est déterminé par d’après l’ excédent des produits sur les charges de l’ exercice dans les mêmes conditions que celle prévue à l’ article 8-I du CGI
Contribuables qui y sont placé sont obligés de calculer l’impôt dû selon les règles comptables conformément au code comptable. Ces deux régimes fiscaux se ressemblent, mais se différencient l’un de l’autre par certaines conditions obligatoires applicables uniquement aux contribuables soumis au régime RNS, comme l’interdiction d’imputer des reports déficitaires antérieurs de résultat imposable d’une année donnée et également la constitution des provisions prévues par le CGI. Ces deux régimes sont applicables également aux contribuables exerçant certaines activités exclues de droit de régime forfaitaire ou du CPU , dans ces cas, l’objectif de la tenue d’une comptabilité régulière en la forme et en le fond est essentiellement fiscal et plus précisément pour la détermination de résultat fiscal imposable suite à la différence entre les produits acquis , gains et profits et les charges engagées et supportées , en y ajoutant les variations de stock correspondantes. Or dans le cas des contribuables soumis au régime forfaitaire ou au CPU, cette condition (la tenue de comptabilité ayant un soubassement fiscal) n’est pas obligatoire, puisque l’administration détermine elle-même et de manière unilatérale le résultat (bénéfice) sur lequel est appliqué l’impôt à payer dans le cas du bénéfice minimum fixé par l’administration fiscale ou celui déterminé selon le régime CPU mais à partir d’un chiffre d’affaires déclaré par le contribuable. Donc, l’ envoi de l’ avis de vérification concerne les contribuables qui tiennent une comptabilité selon les règles déterminées précédemment et que le contrôle qui s’en suit s’effectue dans le cadre des dispositions des articles 220 ou 221 du CGI .et également les contribuables exerçant une activité professionnelle soumis au régime forfaitaire ou au CPU par option en vertu des dispositions de l’article 40 du CGI , tant que les conditions ci -dessous prévues par le dit article permettent à ces contribuables de ne plus rester sous ces régimes.
-les seuils du chiffre d’affaires
-les chiffres d’affaires déclarés sont au dessus de ces seuils, pendant deux années consécutives
Limites légales du chiffre d’affaires annuelles réalisées
| Nature des activités | Activités industrielles commerciales et artisanales | Prestation de services |
| Limites fixées par le CGI
(Loi du finance 2021) |
2 000 000,00 | 500 000,00 |
3-2Extension de champ de l’avis de vérification
En résumé, tous les contribuables (soumis au RNR / RNS, et au régime forfaitaire ou au CPU ) sont concernés par le droit de contrôle ( l’ article 220 et 221 du CGI ne fait pas de distinction de régime) et par conséquent, la procédure de rectification des impositions leur sont applicable de manière générale par l’envoi de l’ avis de vérification y compris les contribuables soumis au régime forfaitaire ou au CPU qui déclarent un chiffre d’ affaires dépassant les limites prévues par l’ article 41 du CGI pendant deux années successives et qui doivent en principe se basculer vers le régime RNS ou le régime RNR ,mais préalablement l’administration doit entamer une procédure de dépôt de déclaration rectificative prévue par l’article 221-bis II du CGI qui stipule que « lorsque l’administration constate que les chiffres réalisés par les contribuables soumis à l’ impôt sur le revenu selon le régime du ………de la contribution professionnelle unique ………..dépassent pendant deux années consécutives les limites prévues … aux articles… 41…… ils sont invités par lettre notifiée ……….à déposer des déclarations rectificatives ….. » , A cet effet l’avis de vérification sera donc adressé au contribuable concerné selon les situations suivantes,
-Soit pour contrôler les nouvelles déclarations déposées spontanément à partir de la troisième année qui suit les deux années consécutives conformément aux dispositions de l’article 43 du CGI qui stipule « sauf option pour le régime du résultat net simplifié….. le résultat net réel est applicable en ce qui concerne le revenus professionnels réalisés à compter du 1 janvier de l’année suivant les deux années au cours desquelles les dites limites ont été dépassées »
-Soit les déclarations déposées spontanément après la première relance de la déclaration rectificative conformément à l’article 221-bis II premier aliéna du CGI
-Soit les déclarations taxées selon le même article deuxième aliéna ci-dessus et aussi conformément aux dispositions de l’article 220 du CGI qui stipule « que l’inspecteur des impôts peut être amené à rectifier ……..les bases d’imposition …… les bases….. Peuvent résulter soit de la déclaration de contribuable …. Soit d’une taxation d’office ».
4- Informations disponibles et seuils du chiffre d’affaires
A rappeler que l’ exploitation des recoupements par l’ administration relatifs à l’ activité professionnelle du contribuable trouve son origine sur la notion de « chiffre d’ affaires réalisé » qui est plus large que la notion de « chiffre d’ affaires déclaré », A cette précision, l’ article 221-bis II premier aliéna du CGI rappelle que« lorsque l’ administration constate que les chiffres d’ affaire réalisés par les contribuables …. » et aussi par l’ obligation que les achats de ces contribuables soumis au régime forfaitaire ou au CPU doivent être réellement réalisés et justifiés par des factures régulières ou toute autre pièce probante établie au non de l’ intéressé conformément à l’article 146- bis du CGI qui dispose que « les contribuables dont les revenus professionnels sont déterminés selon le régime de la contribution professionnelle unique prévu à l’article 40 ci-dessus sont soumis à l’ obligation prévue à l’ article 146 ci –dessus »,
-Si l’administration dispose des recoupements (achats ou ventes) concernant des contribuables soumis au régime forfaitaire ou au CPU et que ces recoupements ont permis rectifier le bénéfice professionnel retenu par l’administration ou déclaré par le contribuable. Une procédure de dépôt déclaration rectificative selon l’article 221-bis II du CGI sera engagée à l’encontre de ces contribuables, à condition que les dits recoupements sur chiffre d’affaires ou convertis en chiffres d’affaire (cas des achats recoupés) rendent ces contribuables non éligibles à ces régimes en vertu de l’article 41 de CGI.
- la limite de seuil correspondant à l’activité exercée est dépassée
- le dépassement de seuil concerne deux années consécutives
-Si le recoupement n’a pas permis de faire sortir ces contribuables d’ abord de leur régime forfaitaire. une simple une lettre d’ information est adressée au contribuable , après l’administration procède à la lumière des informations disponibles ayant un lien avec le chiffre d’ affaires à rectifier les coefficients applicables à ceux qui adoptent le régime forfaitaire selon les dispositions de l’ article 42 du CGI ( abrogéé par la loi du finance 2021 ) relative au bénéfice minimum qui dispose que « le bénéfice annuel … auquel est appliqué un coefficient dont la valeur est fixée de 0,5 à 10 compte tenu de l’ importance de l’ établissement de l’ achalandage et de niveau d’ activité » a condition que la valeur locative n’ est pas en principe contestée par le contribuable (5), l’ article fait allusion donc au volume de chiffre d’ affaires qui se trouve augmenté ,de fait des informations disponibles sur le chiffre d’ affaires et éventuellement un nouveau bénéfice calculé par application de taux de bénéfice brut réglementaire arrêté par nature d’ activité sur le nouveau chiffre d’affaires, lorsque ce bénéfice forfaitaire est supérieur au bénéfice minimum cité ci-dessus,
Mais dans le régime de CPU , la situation combinée entre le bénéfice minimum et le bénéfice forfaitaire a été éliminée par la loi de finance 2021 , pour se limiter uniquement au bénéfice forfaitaire ,qui est lui aussi remplacé par la contribution professionnelle unique ,dans ce dernier cas , les informations sur le chiffre d affaires à la disposition de l’ administration qui ne permettent pas de faire sortir les contribuable de ce régime, permettent de rectifier le chiffre d’ affaires déclaré dans le cadre de ce régime .
A noter qu’ en cas de cession du fond de commence par le contribuable et lorsque sa valeur dépasse le seuil indiqué, celle-ci ne peut être pris en considération pour le basculement vers la comptabilité (RNS ou RNR), car l’article 221 bis II précise bien, qu’ il s’ agit du « chiffre d’ affaires » , une notion liée à son exploitation courante, alors que la cession de fond de commerce constitue un élément non courant.
Conclusion
La procédure de rectification des impositions a été toujours au cœur des débats entre professionnels de fiscalité et aussi entre juges. les apports législatifs récents contenus dans l’ article 221-bis II du CGI ( procédure de dépôt de déclaration rectificative) enrichie par la notion d’ “insuffisance” qui s’ajoute aux autres notions justifiant la procédure de taxation d’ office à savoir les notions de “défaut déclaration” et “déclaration incomplète”, ont mis donc la lumière sur la procédure à suivre dans le cas des contribuables professionnels soumis au régime forfaitaire ou au régime de CPU . Si les conditions de passation au système de comptabilité , tel qu’ il est décrit dans le régime fiscal (RNR ou RNS ) n’ont pas été réalisée, dans ce cas, la question d’ envoi de l ‘avis de vérification est écartée au moins temporairement jusqu’ au réalisation des conditions qui font sortir ces contribuables du régime forfaitaire ou de CPU ; cet analyse a clarifié donc la problématique qui a trait à la question de procédure ( taxation d ‘office ou procédure de rectification des impositions) ,applicable de manière générale aux contribuables professionnels soumis au régime forfaitaire imposés, selon le bénéfice minimum ou le bénéfice forfaitaire.et aussi aux contribuables soumis à la contribution professionnelle unique.
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(5) Note circulaire sur les livres des procédures page 56
Références
-Code Général des Impôts(CGI) relatif à l’année 2020
-Note Circulaire N ° 717 relative au Code General des Impôts
-loi 30-88 sur les Obligations Comptables des Commerçants
-Code Général de Normalisation Comptable (CGNC)
-livre sur les procédures fiscales
