الدور الإيجابي للقاضي الإداري في منازعات تحصيل الديون الضريبية. – الباحث : عادل محمدي

الدور الإيجابي للقاضي الإداري في منازعات تحصيل الديون الضريبية.
The positive role of the tax judge in tax debt collection disputes
الباحث : عادل محمدي
Adil Mohammadi
باحث بسلك الدكتوراه – جامعة الحسن الأول سطات

ملخص :
ينفرد القانون الضريبي المغربي على باقي القوانيين الأخرى من حيث بسط قيده على أموال الفرد وحريته التي تجعل له ذاتية وخصوصية في التطبيق والتفسير،حيث يلعب القاضي الإداري دورمحوري في حل منازعات تحصيل الديون الضريبية ،رغم الصعوبات التي تعترضه جراء صعوبة توزيع الإختصاص بالفصل في المنازعات الضريبية بين جهتي القضاء- الإداري وقواعد القانون الخاص.
وعليه، يبقى تفسير القاعدة القانونية الضريبية لا بد وأن يتباين عن تفسير النصوص القانونية المدنية سواء من حيث الشكل أو الموضوع، وبالأحرى الإستدلال إلى نية المشرع الفضلى في التوفيق بين المردودية والعدالة الجبائية ،التي يلجأ إليها القاضي في تفسير التشريع الضريبي المرسوم له،أو من خلال الإجتهاد القضائي الثابث الذي يهدف إلى تفسير النص الضريبي في حدوده الضيقة تراعي مصلحة المدين.

Abstract :
The Moroccan tax law is unique to the rest of the other laws in terms of extending its restrictions on the individual’s money and freedom, which makes him subjective and specific in application and interpretation, as the administrative judge plays a pivotal role in resolving tax debt collection disputes, despite the difficulties he encounters due to the difficulty of distributing jurisdiction to adjudicate tax disputes between The two sides of the judiciary – the administrative and the rules of private law.
Accordingly, the interpretation of the tax legal rule must differ from the interpretation of civil legal texts, whether in terms of form or subject matter. The consistent jurisprudence that aims to interpret the tax text within its narrow limits takes into account the interest of the debtor.

مقدمة :
تجسد الرقابة القضائية في مسطرة المنازعة الجبائية المفهوم الحقيقي للمنازعات الجبائية، فإذا كانت الإدارة الجبائية تستأثر في المرحلة الإدارية بحيز خاص ومكانة متميزة لكونها حكم وخصم في نفس الوقت،فإن الجهاز القضائي يختلف تماما حيث يتميز بالاستقلال والحياد، وذلك غير تحديد الخطوات الموجب إتباعها للوصول إلى حل قائم على ضوابط وبراهين منطقية تعتمد على النص القانوني في مرتبة أولى،وإعماله من باب الاجتهاد القضائي الذي يشكل منحى في إعطاء النظام والإطار المحدد للمسطرة القضائية في منازعات التحصيل.
حيث تحتاج إرادة المشرع إلى تدخل القضاء،لتكريس الضمانات التي يوفرها ومجمل المحددات التي يحددها،ولعل سلطات القاضي تزداد عند حله للنزاعات المثارة أمامه كلما تعذر عليه إيجاد مطابقة بين واقع النزاع وأساسه القانوني إما بفعل صياغته بصورة غير تامة أو غير مضبوطة، أو لإصابته بعيب ما يتطلب إزالة ما أصاب النص من غموض أو إبهام،حث نجد إعمال قواعد التفسير ضمن التشريع وداخله ووفق مواده المحددة ، الأمر الذي يحيط بالقاضي خوض ميدان الإجتهاد والتفسير في كثير من الأحيان،الذي يلزمه القانون لإيجاد الحل الملائم تحت طائلة إنكار العدالة الذي أكدته العديد من التشريعات ومنها التشريع المغربي.
والأمر نفسه بالنسبة للمنازعات الضريبية، خاصة المنازعات المتعلقة بتحصيل الديون الضريبية، حيث يولي المشرع لعملية التحصيل أهمية بالغة،كونها تحتوي على إقتطاع مالي ذو مردودية ، يشكل عصب السياسة من جهة،و كونها تشكل إقتطاعا إجباريا لأموال الفرد لغاية تحقيق المصلحة العامة يساءل مفهوم العدالة الضريبية.
يحرص من خلالها المشرع على صياغة قواعد جبائية بشكل يمكن الأشخاص المخاطيين بهذه القواعد الإدارة والملزمون والقضاء الإداري من استيعاب مضمونها وفهم قصد المشرع منها لكن في الواقع يتعذر على المشرع في كثير من الأحيان مهما بلغت دقته في صباغة النصوص الجبائية أن يحيط بجميع ما يمكن أن تفرزه المدارسة العملية من وقائع، لأن النصوص القانونية مهما كانت محبوكة ودقيقة فإنها تبقى محدودة ومنحصرة بخلاف الوقائع فهي غير محدودة وغير منحصرة، الأمر الذي يستدعي تفسير القضاء لهذه النصوص بالشكل الذي يمكن من تنزیل محتواها بشكل سليم على حيثيات المنازعات الضريبية.
وعليه،فإن التفسير القضائي فهو تلك عملية التفسير التي يقوم بها القاضي من أجل تقصى إرادة المشرع وسبر أغوارها، وإذا كان القاضي المدني يتمتع بحرية واسعة عند قيامه بعملية التفسير للنص القانوني – الذي قد يشوبه بعض الغموض – لدرجة أنه إذا لم يجد نصا مكتوبا لتطبيقه على النازلة المعروضة أمامه فإن له الحق في اللجوء إلى مصادر أخرى للقاعدة اَلقانونية . وإذا كان هذا هو حال القاضي المدني، فما هو وضع القاضي الإداري وحدود حريته في تفسير القانون الضريبي ؟
وللإجابة عن هذه الإشكالية بالدراسة والتحليل نعتمد التقسيم الأتي :
المطلب الأول: تفسير النصوص الضريبية في منازعات تحصيل الديون الضريبية.
على غرار الجوانب الحمائية للقاضي الإداري في تحصين حقوق المدين على المستوى المسطري، فإن التجربة القضائية في منازعات التحصيل لا يستهان بها فيما يخص حماية القاضي الجبائي للحقوق الأساسية الموضوعية للمدين ، سواء من خلال تفسير القانون الضريبي (المطلب الأول(، أو من خلال مبدأ عدم رجعية القوانين الضريبة و فيما يخص توزيع عبء الإثبات (المطلب الثاني ).
الفقرة الأولى: التفسير الضيق للنص الضريبي.
يكتسي تفسير النصوص أهمية كبرى في تطبيق أي قاعدة من القواعد القانونية، فقبل إنزال حكم على واقعة ما لابد من معرفة مضمون هذا الحكم ،أو بالأحرى هو الكشف عن معنى النص التشريعي ومداه على نحو ما يقصده المشرع،فالتفسير يوضح غموض النص من حيث الشكل والمضمون ويوفق بين ما تعارض من أجزائه وفق جوهر الأدلة، ويعمل على تكييفه بشكل تجاري متطلبات المجتمع وحسن سير العدالة. فالتفسير حسب بعض الفقه حدده في المعنى الذي ينظمه القانون وكذا التعرف على نية وقصد المشرع من العبارة الواردة بالنص، وحسب هذا التحديد برزت عدة أطروحات في تفسير القاعدة القانونية تذكرها كالتالي:
 أطروحة التفسير النصي اللفظي، التي أكدت على ضرورة التقيد بمثن النص، وفي حالة غموض يبقى على التفسير البحث على نية المشرع ؛
 الأطروحة الاجتماعية، حيث نادت بضرورة مواكبة الحياة الاجتماعية ومسايرة متطلبات المجتمع، حيث يصبح القانون مستقل عن إرادة العامة للمشرع وتصبح لصيقة مصالح المجتمع؛
 أطروحة التفسير العلمي الجاد والمستقل تهدف إلى تحمل القاضي مسؤولية تفسير النص بناءا على تفسير علمي حر ومحايد يراد منه تحديد قصد المشرع ونيته الحقيقية، وعدم خوض القاضي في البحث عن نية احتمالية وافتراضية.

وأمام تعدد هاته المدارس، فقد استقر بعض الفقه في المغرب على تفسير القوانين الضريبية تفسيرا ضيقاً ، حيث أن التفسير هو نتيجة حتمية وطبيعية لمبدأ “الشرعية الضريبية”، إذ أنه لا ضريبة ولا إعفاء إلا بنص قانوني، فالقضاء الإداري الضريبي يمكنه أن يعتمد في تفسير النصوص الضريبية على المبادئ العامة للقانون دون تجاوز الحدود التشريعية المرسومة له، تطبيقا للقاعدة المعروفة “حيث ما يميز القانون لا ينبغي التمييز كما يجب على القضاء أن يتصدى للإدارة الضريبية إذ تجاوزت في تفسيرها الحدود التي ترسمها القوانين الضريبية أو قامت بحرمان شخص من إعفاء نص عليه القانون.
جب أن تستبعد منذ البداية الحالات التي يكون فيها النص واضحا لا يشوبه عيب، إذ لا صعوبة عندئذ في التعرف على إرادة المشرع و لأن صيغة النص في مثل هذه الحالات تضمن اقصى ما يريده المشرع ،غير أنه في الحالات التي تقتصر ألفاظ النص للدلالة على المقصود وذلك بأن يكون معناها أهل أو أكثر من حقيقة ما أراده المشرع فإنه يتطلب عندها اللجوء إلى التفسير لإظهار إرادة المشرع ، وهو ما يسعى إليه كل من الفقه والقضاء ، إلا أن الخلاف قد يثار حول تحديد المعنى الذي قصده المشرع من النص الضريبي، وهنا تعددت الآراء والمذاهب حول تحديد المقصود من النص الجبائي الغامض المراد تطبيقه.
وتعتبر القاعدة القانونية قاعدة عامة ترد في عبارات موجزة بحيث يصعب في الكثير من الحالات معرفة المعنى الحقيقي لهذه القاعدة أو تلك، إذ تحتاج إلى توضيح وتفسير، وبالتالي فتفسير القانون هو إعطاء المعنى الصحيح للقاعدة أي تحديد مراد المشرع منه، وكل القواعد القانونية أيا كان مصدرها قد تحتاج إلى تفسير والتشريع غالبا ما يرد في فصول مختصرة موجزة ، الأمر الذي يؤدي في العديد من الحالات إلى صعوبة الوقوف على حكمه.وقد يلقي القاضي تصرف إداري مخالف للقواعد القانونية، وهو بذلك يسلك طريقة تأويل القانون.
ولعل أبرز القضايا المعروضة أمام القضاء الإداري استخدم فيها معيار التفسير الضيق للنص الضريبي وهي قضية إخضاع لوحة المحامي أو الطبيب للتضريب، حيث جاء في قرار محكمة النقض بأن”… اللوحة التي يعلقها الطبيب بباب عيادته أو بباب البناية التي توجد بها العيادة المذكورة لا تتوفر فيها الشروط والمواصفات التي قصدها المشرع في الفصل 192 من قانون 89/30 المتعلق بالضرائب والرسوم المقررة لفائدة الجماعات المحلية وهيئاتها فضلا عن كون الغرض من تعليق لوحة تشير إلى إسم واختصاص الطبيب ليس هو الإشهار أو الدعاية وإنما يكون ذلك استجابة لمقتضيات قانون المهنة الذي يشير إلى ذلك في الفصل مما لا يترتب عنه الحق في فرض الرسم عن استغلال الملك العمومي، ولذلك فإن الرسم المطلوب فيه غير مشروع ومن المتعين إلغاؤه.”
والمغرب كباقي الدول يشدد على نصية التضريب،وفق لدستور فاتح يوليوز 2011 الذي نص في فصله االسابع عشر”على الجميع أن يتحمل، كل على قدر استطاعته، التكاليف العمومية التي للقانون وحده الصلاحية لإحداثها وتوزيعها حسب الإجراءات المنصوص عليها في هذا الدستور،حيث ويتفرع عنه أن الضريبة إذا ما فرضت بنص على واقعة فلا يجب أن تمتد فتتناول واقعة أخرى وحتى ولو كان ثمة تشابه بين الواقعتين، ويؤكد هذا ما تحرص على التنصيص عليه قوانين المالية لكل سنة، المرخصة بتحصيل الضرائب المشروعة قانونا، من أنه يحظر تحت طائلة العقاب جنائيا، استيفاء أية ضريبة مهما كان الوصف أو الاسم الذي تخبی به مادام غير مادون فيها بموجب أحكام القانون ولذلك يحرص المشرع المغربي على الدوام أن يحدد نطاق تطبيق الضريبة أو الرسم الدي يقننه، مما يسعفنا على التأكيد والجزم بأنه لا مجال إطلاقا في مادة الضرائب إلا بمقتضى القانون لتمديد نطاق رسم أو ضريبة قانونية تحت طائلة الوقوع في الوضع الحل المخالف.
أولا: تفسير النص الغامض لصالح المدين.
ويعتبر تفسير النص المراد تطبيقه أهم آلية يستعملها القاضي عندما يستعصي عليه تحديد مفهوم النص المبهم أو الغامض أو التنسيق بين مجموعة من النصوص المنظمة للحال الواحدة. إلا أنه لا يخفى ما لتفسير النصوص من أهمية كبرى في تطبيق أي قاعدة من القواعد القانونية، فالرابطة بين تطبيق القاعدة القانونية والتفسير لا يمكن فهمها، فقبل إنزال حكم على واقعة ما لابد من معرفة مضمون هذا الحكم وهذا هو التفسير،حيث عرفه فقهاء القانون بأنه تلك العملية الذهنية التي تجري على قواعد القانون لاستخلاص قصد المشرع فيها أو ” بيان معنى القاعدة القانونية بتحديد مدلول الألفاظ التي عبر بها المشرع، وتحديد المضمون الحقيقي للقاعدة القانونية بالكشف عن مختلف التطبيقات. التي تسحب عليها أحكامها وإيضاح ما غمض من هذه الأحكام واستكمال النقص فيها ورفع ما قد يبدو في الظاهر من التناقض بين أجزائها أو يلوح من التعارض بينها وبين غيرها من القواعد القانونية .
فالغاية من التفسير هو تحديد النطاق الصحيح للقاعدة القانونية موضع التفسير ، ويكون إما تفسيرا تشريعياً أو فقهيا أو قضائيا .
في هذا السياق ذهبت المحكمة الإدارية بأكادير إلى أنه في حالة الشك في النص الضريبي يفسر لفائدة المدين حيث جاء فيه أنه “من المستقر عليه فقها وقضاء في كل من مصر وفرنسا، م أنه في حالة الشك في مدى النص الضريبي ينبغي الأخذ بالتفسير الأصلح للملزم مما سير النصوص الضريبية تفسيرا ضيقا لفائدة المدين دائما، وكذا استبعاد طريقة القياس عن المجال الضريبي، ويجب التأكيد على أن التشريع الضريبي يسير في نفس الاتجاه من حيث اعتبار القوانين الضريبية قوانين آمرة فالمغرب كباقي الدول الحديثة يسود تشريعه الضريبي مبدأ عام وهو وجوب فرض الضريبة بالقانون…”.
فتطبيقا للقاعدة المعروفة ” حيث لا يميز القانون، لا ينبغي التمييز ” . كما يجب على القضاء أن يتصدى للإدارة الضريبية إذا تجاوزت في تفسيرها الحدود التي ترسمها النصوص الضريبية أو قامت بحرمان شخص من اعفاء نص عليه القانون،فقد جاء في حيثيات قرار للغرفة الإدارية بالمجلس الأعلى الصادر بتاريخ 13 فبراير1996″ بأن الأشياء التي يترتب عليها الحق في استخلاص الضريبة لفائدة الجماعة، هي التي وردت على سبيل الحصر في المادة 192 من القانون رقم 38 المتعلق بالضرائب المستحقة للجماعات، ما دام أن اللوحة التي يعلقها المحامي بباب مكتبه غير مذكورة في. المادة المشار إليها، فلا يمكن أن يترتب عن تعليقها الحق في استخلاص أية ضريبة لفائدة الجماعة “.
وعليه،فإن ذا كان التفسير كما سبق بيانه هو تقصي القاضي لإرادة المشرع عندما يواجهه نص غامض فإن هذا التفسير يجب أن يأتي في صالح الملزم ولفائدته، وذلك رجوعا للأصل الذي لا يلزم الملزم بالضريبة إلا بمقتضى نص قانوني، وعلى القاضي أن يستحضر دلك عند تفسيره للنص الضريبي الغامض هذا بالاضافة الى أن تطبيق هذه القاعدة – تفسير النص الغامض حبال الصالح الملزم – هو من أهم مستلزمات مبدأ التفسير الضيق للنص الضريبي .
ثانيا: استبعاد إمكانية الأخذ بالقياس في المادة الضريبية.
كما أن الأخذ بالقياس في مادة الضرائب يعني تفسير النصوص الضريبية تفسيرا واسعا، وهو ما يخالف. مبدأ التفسير الذي يميز ويطيع هذه العادة لذلك فإن استبعاد طريقة القياس ما هو إلا نتيجة حنفية تطبيق مبدأ التفسير الطبق المذكور كما تترتب عن هذا المبدأ كذلك قاعدة تفسير النص الضريبي المشكوك في مداه ونطاقة دائما لصالح الملزم،وأن أى إغفال من جانب المشرع لا يمكن أن يفسر إلا لفائدة الطرف الضعيف في النزاع و هو المدين بالضربية.
من المستبعد العمل بالقياس في المنازعات الضريبية المتعلقة بالتحصيل، حيث يرمي من خلال إعمال القياس تفسير النص تفسيرا واسعا وهو ما يخالف الأحد بالتفسير الضيق للنص الضريبي وهذا ما غير حكم المحكمة الإدارية بأكادير الذي نص على أنه “حالات التضامن لتحصيل الديون الضريبية مقررة الحصر لا على سبيل المثال، ولا يمكن التوسع في تفسيرها … لعدم انطباق حالات التضامن المشار إليها في مدونة التحصيل يجعل إجراء الرهن على عقار المدعي لتحصيل الضريبة معيب قانونا.
وبدورها، فإن قضايا الإعفاء الجبائي تخضع لمبدأ التفسير الضيق، واستبعاد إمكانية الأحد بالقياس، حيث سار في هذا الاتجاه حكم المحكمة الإدارية بفاس الذي أكد على” أن ممارسة الطاعن لعملية تربية الماشية دونما إثبات كونه يقوم بتسويق الحليب داخل دكان أو متجر حتى يمكن إضفاء الصبغة التجارية على هذا النشاط لا يمكن اعتبار دخله ريحا تجاريا خاضعا للضريبة المهنية وبالتالي يستفيد من الإعفاء المنصوص عليه في ظهير 1984، وأن إخضاع الإدارة الطاعن لهاته الضريبة رغم وجود الإعفاء يعد عملا غير قائم على أساس”.

وهكذا فإن مساهمة العمل القضائي في اتجاه تكريس حماية على مستوى تفسير القانون الضريبي يؤكد على مستوى وعي المشرع والقضاء الإداري في حماية مصالح المدين،حيث إن الأخذ بطريقة القياس في المادة الجبائية يعني تفسير النصوص الجبائية تفسيرا واسعا، وهو ما يخالف مبدأ التفسير الضيق الذي يميز ويطبع المادة الجبائية، لذلك فإن استبعاد طريقة القياس عن هذه المادة ما هو إلا نتيجة حتمية لمبدأ التفسير الضيق فاللجوء إلى القياس في المادة الجبانية يؤدي إلى فرض ضرائب على أمور لم ترد بالقانون قياسا على أمور وردت به أمر مخالفّ.
المطلب الثاني : مبدأ عدم رجعية القوانين الضريبية،وتحمل عبء الإثبات في منازعات تحصيل الديون الضريبية.
يحرص القاضي في المادة الإدارية على تمكين الملزم من الضمانات الكافية لحماية حقوقه وصيانتها بشكل فعال أمام الخزينة العامة للمملكة، حيث أفرزت التجربة القضائية عدة أحكام وقرارات تترجم هذه الحماية ومن أهمها ما يتعلق بتطبيق المبادئ الأساسية للقانون الضريبي . لذلك ستعالج من خلال هذا المطلب عن مظاعر الحماية القضائية في المنازعة الضريبية للضمانات الموضوعية للمدين، سواء من خلال تطبيق مبدأ عدم رجعية القوانين الضريبية (الفقرة الأولى)،أم من خلال توزيع عبئ الإتبات بين المدين والإدارة المكلفة بالتحصيل في (الفقرة الثانية).
الفقرة الأولى: مبدأ عدم رجعية القوانين الضريبية.
يراد عبداً عدم رجعية القانون أن القانون الجديد لا يكون محل تطبيق على النوازل والتصرفات التي تمت في الماضي ، بمعنى أن نفاذه لا يسري على الوقائع السابقة، حيث ينفذ القانون على الوقائع التي تدخل في نطاقه الزمني، وتحكم النوازل في ظل القانون المعاصر لها.
ويظل مبدأ عدم رجعية القوانين المرجع الذي يستند إليه الفضاء في حل إشكال تنازع القوانين، من حيث تدبيرها على مستوى سريانها، فالمقبول قانونا وقضاء بأنه لا يطبق القانون إلا بعد نشره في الجريدة الرسمية، حيث من خلال نشر القانون بالجريدة يصبح القانون مشمولا بالنفاذ يصبح ملزما للجميع، فمن غير الطبيعي أن يسري القانون على أفعال أو وقائع اقترفت قبل میلاده.
وبهذا، فإن تطبيقات مبدأ عدم رجعية القوانين توفر من منطلق المصلحة العامة حماية
استقرار المعاملات وفرض نوع من الثقة الواجبة بين الأفراد فيما بينهم من جهة، وبين الأفراد والدولة من جهة أخرى.
وبالرجوع إلى مختلف دساتير المملكة، نجد أن قاعدة عدم رجعية القوانين لها مكانة في معظم التجارب الدستورية، حيث بحد أن الدستور ينص على أن” القانون هو أسمى تعبير عن إرادة الأمة، ويجب على الجميع الامتثال له، وليس للقانون أثر رجعي .
فمن خلال هاته المادة يتبين أن عبارة ليس رجعي” جاءت بصيغة العموم و لم تستثني أي
قانون، فمبدأ عدم رجعية القوانين يكون ساريا على جميع القوانين بما فيها القوانين المالية والضريبية، حيث استقر الفقه والتشريع والقضاء على أنه لا يمكن أن يسري القانون الضربي على الوقائع السالفة.
وفي هذا الصدد جاء في قرار للغرفة الإدارية بالمجلس الأعلى الصادر بتاريخ 11 نونبر 1999 ما يلي “لكن حيث أن تطبيق سعر ضريبي أحدثه قانون جديد على ضريبة تحقق بسبب فرضها قبل ذلك القانون هو تطبيق له أثر رجعي وبصرف النظر على أن من حق المدين في حالة زيادة سعر الضريبة لا يواجه بما لم يكن مفروضا عند تحقق بسبب فرض تلك الضريبة، فإن قاعدة عدم رجعية القانون هي قاعدة عامة وضعها الفصل الرابع من الدستور فلا يجوز للقانون نفسه أن يخالفها”.
وإذا كانت القاعدة في عدم رجعية القوانين الضريبية، فإن هذه القاعدة قد ترد عليها استثناءات كما هو الحال في القانون الجنائي ، الذي يقدس هذه القاعدة، ويعتبرها من أهم المبادئ التي يقوم عليها قانون التجريم والعقاب لكن السؤال المطروح هو كيف تعامل القضاء الإداري مع الاستثناءات التي ترد على مبدأ عدم رجعية القوانين الضريبية ؟ . لقد أكد المجلس الدستوري في القرار رقم 2001-467 بأن مبدأ عدم رجعية القانون ترد عليها استثناءات فجاء فيه : ” لكن حيث أن مبدأ عدم رجعية القانون المنصوص عليه في الفصل الرابع من الدستور لا يشكل قاعدة مطلقة إذ ترد عليه استثناءات تقوم بخصوص قانون المالية على معيار بيررها يستند إليه المشرع في إصلاح أوضاع غير عادية محددة من قبل الإدارة وتهدف إلى الصالح العام.
وترتيبا عليه، يلاحظ من قرار المجلس الدستوري أن مبدأ عدم رجعية القوانين الضريبية، قد ترد عليه بعض الاستثناءات فيما يخص قانون المالية متى كان الهدف منه تحقيق الصالح العام .
وبهذا، فإن مبدأ عدم رجعية القوانين الضريبية ترد عليه بعض الاستثناءات يمكن تلخيصها
كالآتي:
• رجعية القوانين الضريبية يجب ألا تتعرض مع المقتضيات الدستورية.
• إعمال القوانين التفسيرية بأثر رجعي لا تنقص من القانون السابق ولا تضيف جديدا له.
• الوضوح الدقيق والصريح على القوانين وعلنية مبدأ رجعيته.
وعلى العموم فإن الاستثناءات الواردة على مبدأ عدم رجعية القوانين الضريبية تكرس
الحماية التي أولاها التشريع سواء في شقه الدستوري أو الضريبي للخاضع للضريبية من جهة والقضاء من باب الإجتهاد القضائي.
الفقرة الثانية: توزيع عبء الإثبات.
يحتاج القاضي الإداري في المادة الجبائية لتكوين قناعاته والوصول إلى حكم ملائم إلى البحث عن وسائل إثبات والتحقيق في دفوعات كل طرف على حدة، حيث تتوقف مصداقية الحقوق المدعى بها على قوة الحجج المثبتة لها، لذلك فالحق يكون عديم الجدوى إذا عجز عن إثبات وجوده.
فغاية الإثبات في المنازعات الجبائية بالنسبة للإدارة الضريبية المكلفة بالتحصيل تكمن في إعطائها ومدها بالإمكانات اللازمة في تطبيق النص الجبائي وذلك عبر إثبات الواقعة المنشئة للالتزام الضربي، هذا من جهة.
أما من جهة المدين فالهدف من الإثبات هو إعطاء المدين إمكانية لإثبات دخله أو رقم أعماله الحقيقي أو عدم توفر الواقعة المنشئة للضريبة أو تحقيق دخل أو ربح أقل أو استفادته من امتياز ضريبي.
وبهذا، فإن توزيع نظام الإثبات يختلف تماما بين المنازعات العادية والمنازعات الضريبية، فالمدعي في المنازعات العادية يلزم بعبء الإثبات باعتباره محقا في دعواه وحدي في متابعة إجراءات الدعوى، كما أن المساواة التي يتمتع بها أطراف المنازعة المدنية تقضي بالقاء عبء الإثبات على الطرف المدعي، لكن عندما يكون الأمر متعلق بالمنازعة في ظل القانون الإداري، فإن الأمر يختلف بحيث أن المنازعة الإدارية لا تربط بين طرفين من نفس المستوى، فهي ليست منازعة مع شخص طبيعي فهي تربط بين ملزم وإدارة عمومية، وهذا ما يجسد خصوصية المنازعة الضريبية، إذ أن الإدارة تقوم على القوة العمومية والعمل الانفرادي من جهتها، حيث يصبح لقانون الإداري أكثر إلزاما وإكراها للملزم من القانون المدني ، وهنا يكمن تشعب المادة الضريبة التي تعتبر نقطة التلاقي بين القانون العام والقانون الخاص فالإشكال المطروح هل هذا التلاقي بين القانون العام والقانون الخاص فيه الغلبة للإدارة أم يكرس لمبدأ المساواة وعلى افتراض أن الإدارة هي المدعية فهل سيقع عليه عبء الإثبات؟ أم أن مبدأ القوة العمومية والمصلحة العامة تخل بداً المساواة في إطار المنازعات الجبائية وعندها يتحول الإثبات على عاتق المدين الشخص الطبيعي؟
وإذا كان النزاع الضربي هو بين طرفين غير متكافئين بين إدارة ضريبية، تعد من أقوى الإدارات في المغرب من حيث الموارد البشرية والمادية والمعرفة التقنية وبين ملزم طرف ضعيف في المعادلة. وإذا كان الفصل 399 من ق م ع نص على أن إثبات الالتزام على مدعيه، فإن تطبيق هذه القاعدة العامة في مجال المنازعات الضريبية يزيد من احتلال التوازن بين المدين والإدارة.
إذن فما هو مسلك القاضي الضريبي على مستوى توزيع عبء الإثبات؟
الملاحظ أن تحميل المدين عبء الإثبات يمثل الطلبات الأكثر رواجا أمام القضاء، لا على ما تدعيه مصلحة الضرائب وإنما من خلال ظاهر الوثائق والمستندات.
وهكذا اعتبرت المحكمة الإدارية بوجدة أن عبء الإثبات يقع على المدين لأنه رغم اعترافه بقصد شرائه للأصل التجاري المطلوبة عنه رسوم التسجيل الأصلية فإنه لم يثبت أداءه للرسوم المطلوبة من طرف إدارة التسجيل عن العقد المذكور بأية وسيلة من وسائل الإثبات مماجعل تعرضه على بيان التصفية غير مؤسس .
إلا أنه أمام هذا الوضع قام القضاء بالتخفيف من حدة إعمال هاته القاعدة، حيث أقر قلب عبء الإثبات في بعض الأحيان التي يستعصي معها تحميل المدين عبء الإثبات حيث اتجهت مجموعة من الاجتهادات القضائية إلى إلزام الإدارة بإثبات سند التضريب مما جاء في حكم صادر عن المحكمة الابتدائية بسلا ما يلي: “حيث ذهب بعض الفقه والاجتهاد القضائي إلى توزيع عبء الإثبات بين الإدارة الضريبية والمدين بالضريبة ولو كان ذلك يخالف من حيث الظاهر القاعدة القائلة بأن عبء الإثبات يقع على المدعي” ، وهكذا جاء أيضا في حكم إدارية الرباط الصادر بتاريخ 1997/04/15 “أدى المدعي عدم ملكية العقار موضوع ضريبة التضامن الوطني المتنازع بشأنها يجعل الإثبات على الإدارة الضريبية”.
وقد زكى القضاء هاته القاعدة ، حيث أثر قلب عبء الإثبات في بعض الحالات التي يستعصى معها تحميل عبء الإثبات معتمدا في هذا التوجه على أن إدارة الضرائب لدى تحديدها للوعاء الضريبي لدعم صحة الإقرارات المقدمة من طرف المدين، ومن ثم من الواجب عليها إثبات ما تدعيه، وتورد هذا ما جاء في حكم المحكمة الإدارية بوجدة الصادر بتاريخ 1998/04/27 حيث جاء فيها ” إن اعتماد الإدارة على عناصر إضافية لاحتساب الضريبة يستوجب عليها إثبات ذلك”. وكذا ما ذهبت اليه إدارية فاس، حينما قامت في حكمها الصادر بتاريخ 1998/03/27 بالغاء بيان التصلية نظرا ” لعدم إدلاء مصلحة التسجيل بما يثبت الأسس الجديدة المعتمدة في احتساب رسوم التسجيل التكميلية وما يتحض عناصر المقارنة المستدل بها من طرف المدعي،وهو نفس الاتجاه الذي سبق للمحكمة الإدارية بأكادير أن أخذت به في حكمها الصادر بتاريخ 1995/02/02 حيث حملت الإدارة عبء الإثبات ونصت على أن تقاص المدعى عليه من المنازعة في الأساس الجديد الذي اعتمدته كوعاء الضريبة داخل أجل شهر من تاريخ تبليغه له له لا يعني أن الإدارة غير ملزمة بالإثبات.
أما على مستوى القضاء الفرنسي جاء عبء الإثبات محدد بوضوح حسب الاتجاه العام
للاجتهاد القضائي في الحالات التالية:
 بالنسبة للملزم:
 حالة التقدير الجزافي للضريبة؛
 حالات تحديد الأساس الضربي على إثر مسطرة التصحيح؛
 حالات خروقات نشوب المحاسبة؛
 بالنسبة للإدارة:
 حالة الخروقات المسطرية التي ارتكبها أثناء الإجراءات؛
 إثبات سوء نية المدين والأعمال الاحتيالية؛
 وقرع التبليغ الصحيح.
وأمام الفراغ لعدم تحديد المشرع المغربي في المادة الضريبية قانونا خاصا لتنظيم عبء الإثبات،تبقى القواعد العامة هي المرجعية التشريعية في هذا المجال، فبالرجوع للقواعد العامة نجد أن المدعي هو المكلف بتحمل عبء إثبات ما يدعيه وذلك طبقا للمادة 399 من قانون الالتزامات والعقود، وبتطبيق هذه القاعدة في المنازعة الجبائية سيكون الملزم هو المكلف بتحمل عبء الإثبات في أغلب الأحوال كونه هو الأكثر إثارة للدعوى أمام القضاء، مما يجعله أمام صعوبة حقيقية في إيجاد الوسائل التي ستساعده في إثبات ما يدعيه خاصة أن الخزينة العامة للملكة تبقى حائزة لأغلب الوتائق والمستندات حجج الإتباث.
ومن موقعنا يجب أن يقع الإثبات على الخزينة العامة سواء كانت مدعيا أم مدعى عليها على اعتبار الخصوصيات الإجرائية المتعلقة بالتحصيل والمركز القانوني للخزينة العامة التي تحتفظ بحل الوثائق والمستندات التي تبقى في ملكية أرشيف الإدارة المكلفة بالتحصيل، حيث تعتبر الوثائق التي يستعملونها أعوان التبليغ والتنفيذ تشكل مرجعا في إثبات الإدارة بالإجراءات المتعلقة بالمتابعات في تحصيل الدين الضريبي.
خاتمة :
تعتبر المشروعية أحد المبادئ الأساسية التي تحكم الأنظمة القانونية والإدارية، بمعنى أن جميع تصرفات الدولة والسلطات العامة يجب أن تستند إلى قوانين سارية وترتكز هذا على أهمية وجود أساس قانوني واضح لكل إجراء أو قرار تتخذه السلطات، مما يضمن عدم تعسفها أو استبدادها.
تعتبر حماية حقوق الأفراد من أهم جوانب مبدأ المشروعية، حيث يساهم في تعزيز سيادة القانون، إذ لا يمكن حرمان الأشخاص من حقوقهم إلا بناءً على نص قانوني محدد. كما يعزز هذا المبدأ من الشفافية والمساءلة داخل المؤسسات العامة، حيث يتوجب أن تكون القرارات والعمليات الإدارية متاحة للمراجعة والنقاش من قبل الجمهور والمختصين.
علاوة على ذلك، يساهم مبدأ المشروعية في الحد من تجاوزات السلطة، مما يجعل المؤسسات الحكومية خاضعة للقانون، ويعزز من ثقة المواطنين في النظام القانوني والإداري. في النهاية، يُعتبر مبدأ المشروعية حجر الزاوية في بناء الديمقراطيات الحديثة وضمان حقوق الأفراد، حيث يخلق بيئة من الاستقرار الاجتماعي والسياسي.
علاوة على ذلك،تهدف المشروعية الضريبية إلى تنظيم العلاقة بين الدولة والمكلفين بالضرائب، بطريقة تحترم القوانين وتضمن العدالة. ترتكز المشروعية الضريبية على عدة مبادئ أساسية، منها ضرورة أن تكون جميع الضرائب مستندة إلى قوانين مصادق عليها من قبل البرلمان، مما يمنع فرض أي ضريبة دون سند قانوني.
كما تلتزم الحكومة بتوفير معلومات واضحة حول النظام الضريبي، بما في ذلك كيفية حساب الضرائب وطرق تحصيلها، مما يعزز من ثقة المواطنين في النظام الضريبي،وتسعى المشروعية الضريبية أيضاً إلى تحقيق العدالة في توزيع الأعباء الضريبية، حيث ينبغي أن تكون الضرائب متناسبة مع القدرة المالية للمكلفين. يحق للمكلفين بالضرائب الاعتراض على القرارات الضريبية غير العادلة، مما يضمن لهم حماية حقوقهم،و تهدف إلى تحقيق التوازن بين تمويل المرافق العامة وحقوق الأفراد، بحيث لا تُثقل الضرائب كاهل المواطنين بشكل غير معقول،كما تسعى السلطات المغربية إلى تحسين النظام الضريبي من خلال تحديث القوانين وإدخال إصلاحات تهدف إلى تعزيز المشروعية الضريبية، مما يسهم في تحقيق التنمية الاقتصادية والاجتماعية في البلاد.
في سبيل فرض مبدأ المشروعية الضريبية، يجد القاضي الإداري نفسه ملزماً بحل النزاعات الضريبية، وغالباً ما يكون مضطراً لتفسير النصوص الضريبية لتجنب اتهامه بنكران العدالة،فمن من خلال مقالنا هذا، نستشف مجموعة من الركائز التي تؤطر قواعد تفسير النص الضريبي:
أولاً، تتمتع قواعد التفسير الضريبي بخصوصية مميزة تستمد من طبيعة القضاء الإداري وقدرته على ابتداع الحلول لحماية الحريات،كما يعتبر التشريع المصدر الرئيسي للقوانين الضريبية، حيث تظل اللوائح مجرد وسيلة لتنفيذ هذه القوانين بمعنى آخر، التشريع وحده هو الذي يحدد الضريبة وأسسها ونسبها.
ثانياً، لا تملك الإدارة الضريبية سوى صلاحية تنفيذ القانون الضريبي بما يتماشى مع مبدأ المشروعية، وليس لها الحق في تعديل أو إلغاء أو إعفاء من الضريبة. كما أنه لا يجوز تأويل النص الضريبي حين يكون واضحاً، بل يجب تفسيره وفقاً لحكمة المشرع وهدفه.
علاوة على ذلك، يتمتع النص الضريبي بأضيق طرق لللتفسير، حيث يتم تفسير أي شك لمصلحة المكلف بالضريبة ضد الخزينة العامة. وأخيراً، لا يجوز القياس في تفسير النص الضريبي، باستثناء الحالات المتعلقة بأسباب الإباحة أو مواقع المسؤولية.
لائحة المراجع :
 المراجع باللغة الأجنبية:
1. Abdallah Boudouhrain. Le contentieux fiscal. EDEMAT, Casablanca 1994.
2. MERL LUCIEN/PIERRE BELTRANNE. Sciences et techniques fiscales. Presse Université de France (P.U.F), 1984.
 المراجع باللغة العربية:
– عبد العزيز اليعكوبي.:”قاعدة التفسير الضيق للنصوص الضريبية وتطبيقاتها في المجال القضائي” ، المجلة المغربية للإدارة المحلية والتنمية، العدد السابع عشر، أكتوبر-دجنبر، 1996.
– عبد القادر التيعلاتي:”التزاع الضريبي في التشريع المغربي”. الوجيز في النزاعات الضريبية على مستوى أسس فرض الضريبة وإحتسابها. دار النشر المغربية، البيضاء، 1997، ص 149.
– عبد الرحمان أبليلا:”بعض جوانب نظام الإثبات في المادة الجبائية”، مقال منشور بدفاتر المجلس الأعلى عدد 2005/8.
– أحمد قيلش: “المنظومة الجبائية بين إشكالية التنازع وحركية التقاضي”. أطروحة لنيل الدكتوراه في القانون الخاص، جامعة الحسن الثاني، كلية العلوم القانونية والإقتصادية والإجتماعية، الدار البيضاء، السنة الجامعية 2003-2004، جمال جلال. “القضاء الإداري والمنازعات الجبائية: المحكمة الإدارية للدار البيضاء نموذجًا”. رسالة لنيل دبلوم الدراسات العليا المعمقة في القانون العام، جامعة الحسن الأول، كلية العلوم القانونية والاقتصادية والاجتماعية بسطات، موسم 2008-2009، ص 36.
– محمد صبري السعيدي.:” تفسير النصوص في القانون والشريعة الإسلامية” دار النهضة العربية، الطبعة الأولى، 1979.
– ماجدولين أنكر:”دور القاضي الإداري في فض المنازعات الضريبية.”مجلة الحقوق،العدد 25،2023.
– محمد شكيري: القانون الضريبي المغربي: دراسة تحليلية نقدية. منشورات المجلة المغربية للإدارة المحلية والتنمية، الطبعة الأولى.
– عثمان الحادك: “المنازعات الجبائية بالمغرب: الإختصاص والمسطرة”. أطروحة لنيل الدكتوراه في القانون العام، جامعة الحسن الثاني، الدار البيضاء، الموسم الجامعي 2002-2003.
– نجاة بضراني.:”المدخل لدراسة القانون”، الجزء الأول. مطبعة الأفق، الدار البيضاء، سنة 1995.
– عادل محمدي:”رقابة القضاء الإداري على منازعات تحصيل الديون الضريبية”رسالة لنيل دبلوم الماستر في القانون العام، العلوم والتقنيات الضريبية، جامعة الحسن الأول، كلية العلوم القانونية والسياسية، سطات، الموسم الجامعي 2013-2014.

 الأحكام والقرارات:
– حكم المحكمة الإدارية بأكادير رقم 95/40 ملف عدد 95/9، صادر بتاريخ 1995/06/8، أورده عبد المعطي القدوري، الحماية القضائية للمتزم في مجال المنازعات الجبائية. المجلة المغربية للإدارة المحلية والتنمية، عدد 9، أبريل-يونيو 1997.
– حكم المحكمة الإدارية بفاس 84/36 ملف 38/12، صادر بتاريخ 2002/09/12، غير منشور.
– حكم عدد 320 في الملف عدد 556 (2004) صادر بتاريخ 27 يوليو 2005، منشور بمجلة الحقوق المغربية، العدد السابع، السنة الرابعة، أبريل 2009.
– حكم عدد إدارية أكادير 13/95-2/295 ملف 34/94.
– قرار عدد 78 في الملف الإداري عدد 2089-24-2005، مصادر بتاريخ 31 أبريل 2007، غير منشور.
– قرار عدد 1439، ملف 99/345، الصادر بتاريخ 1999/11/11، أورده جواد العسري، مبدأ عدم رجعية الفنون الضريبي في التشريع والقضاء. المجلة القانونية المغربية، عدد 7، مارس 2005، ص 95.
.
 المواقع الإلكترونية:
– رشيد مسعودي. “المذاهب التفسيرية للنصوص الجبائية”، مقال منشور على موقع مغرب القانون [https://www.maroclaw.com