خالد هيدان – باحث في سلك الدكتراه  القانون العام و العلوم السياسية

 – فحص المحاسبة كالية للمراقبة الضريبية بالمغرب

مقدمة:

يخضع الملزم خلال الفترة الزمنية التي يمارس فيها نشاطه المهني لمجموعة من الالتزامات، إدارية ومالية ثم التزامات محاسبية، فتتجلى الالتزامات الإدارية في مجموع التصاريح المتعلقة بممارسة النشاط أو تغييره أو إنهائه، وتتجلى الالتزامات المالية أساسا في دفع الضريبة التي تتحدد وفق النتيجة الجبائية المصرح بها، أما الالتزامات المحاسبية فتتجلى في مسك محاسبة منتظمة وفق قواعد القانون المحاسبي الذي يلزم كل شخص طبيعي أو معنوي له صفة تاجر بمسك محاسبة وفق أحكام هذا القانون.

ولما كان الفحص ينصب على مدى التقيد بالالتزامات المفروضة على الملزم، فإن عملياته تنصب أساسا على مجموع التصاريح وخاصة الإقرارات بالحصيلة الخاضعة للضريبة وكذا على  الاسانيد المحاسبية التي يرتكز عليها الملزم لتحديد هذه النتيجة.

ولما كانت الإقرارات كالالتزامات المالية تعكس النتيجة الجبائية التي حققها الملزم، فإن هذه الأخيرة تسبقها بيانات محاسبة كانت وراء تحديد تلك النتيجة وهو ما يؤشر على أن الفحص في حقيقته ينصب على الالتزامات المحاسبية التي تلقى على عاتق الملزمين للتحقق من مدى تطابقها مع الإقرار.

لذلك فالفحص الضريبي سوف يكون في مجمل عملياته تقنية متخصصة تنطلق من الإقرار والمحاسبة للتأكد من صدقها وتوافقها في النتئاج المحصل عليها بالتدقيق والفحص المحاسبي

وهو ما يستدعي تحليل هذه الآلية من خلال تحديد طبيعتها القانونية من مفهوم وشروط وأساليب ( المبحث الأول)، ثم المسطرة والحدود القانونية المتعلقة بفحص المحاسبة (المبحث التاني)

المبحت الأول: الطبيعة القانونية لفحص المحاسبة وأساليبها

تحيل مسطرة فحص المحاسبة باعتبارها نوعا من الرقابة التي تمارسها الإدراة الضريبية على مجموع الإجراءات الرامية إلى مقارنة العمليات المحاسبة للملزمين، مع المعلومات المحصل عليها من طرف هذه الإدارة الضريبية لقياس مدى مصداقية التصريحات المدلى بها، أي أنها أحد السلطات التي خولها القانون للإدارة الضريبية بهدف مدى صحة البيانات المحاسبية والإقرارات التي أدلى بها الخاضعون للضريبة والتأكد في عين المكان من حقيقة وجود الأموال المدرجة في الأصول.

ونظرا لأهمية هذه الآلية – المحاسبة – في التشريع الضريبي خصها المشرع المغربي بمجموعة من الإجراءات الدقيقة التي لا بد من احترامها، وهذا ما يستدعي منا إبراز طبيعتها القانونية المتجلية في المفهوم والشروط الواجب توفرها (المطلب الأول)، ثم أساليبها أو أنواعها (المطلب التاني).

اللمطلب الأول: فحص المحاسبة: المفهوم والشروط

يعتبر حق فحص المحاسبة ذو أهمية كبيرة في عملية المراقبة الضريبية حتى تحقق الأهداف المرجوة منها، وعليه سنقوم من خلال هذه الفقرة الحديث عن مفهوم المحاسبة وشروطها كما نظمها المشرع الضريبي، وذلك وفق الشكل التالي:

الفقرة الاولى: مفهوم فحص المحاسبة

لم يعرف المشرع المغربي الفحص الضريبي، لكن الاجتهاد القضائي وعلى رأسه نجد مجلس الدولة الفرنسي الذي يعرف من خلال قرار بلانيير (Pleniere) الصادر بتاريخ 13-03- 1967 بأنه “مراقبة لمدى صحة وصدق إقرار الخاضع للضريبة وذلك بمقارنتها مع البيانات المحاسبية من أجل ضمان فضر الضريبة المتملص منها بدون سند قانوني”[1]. وهو تحديد جعل جزء مهم من الفقه المالي يعرف لنا فحص المحاسبة بأنها “مجموعة من العمليات الهادفة إلى فحص في عين المكان لمحاسبة المقاولة والوثائق المتتبثة لها، ثم مقارنتها بعناصر الاشتغال في نهاية مراقبة الاقرارت المصرح بها”[2]. وهو ما يعني أن الفحص يتضمن مجموعة من العمليات التقنية نبدأ بالأعمال التحضيرية التي تنصب على الإقرارات أولا، ثم البداية الفعلية لعملية الفحص المحاسبي في عين المكان.

وهذا ما جعل الفقه يحصر مسطرة الفحص الضريبي في:

• مجموع الإجراءات الهادفة إلى مقارنة المحطات الحسابية للملزمين، مع المعلومات المحصل عليها من طرف الإدارة الضريبية لقياس مدى مصداقية الإقرارات المصرح بها.
• الفحص المدقق للوضعية الجبائية للخاضع للضريبة، والتي تقابل الوضعية الجبائية العامة للملزم في القانون الضريبي، فإنه فحص لمدى التناسق بين المداخيل المصرح بها من طرف الخاضع للضريبة من جهة، ووضعية هذا الأخير المادية من جهة أخرى[3].
• مجموع العمليات الهادفة إلى فحص في عين المكان لمحاسبة المقاولة والوثائق المتتبثة لها، ثم مقارنتها بعناصر الاشتغال في نهاية مراقبة الإقرارات المصرح بها، وهو ما يعني أن الفحص في هذا المجال يتضمن مجموعة من الأعمال التقنية تبدأ بالأعمالية التحضرية التي تنصب على الإقرار، ثم البداية الفعلية لعملية المحاسبة في عين المكان[4].

وعلى أساس هذا التحديد، يمكن إدراج مسطرة الفحص الضريبي ضمن آليات المراقبة الضريبية المتوفرة لدى الإدارة من أجل التحقيق من صحة البيانات المحاسبية والإقرارات التي أدلى بها الخاضعون للضريبة، ويتأكدون في عين المكان من حقيقة وجود الأموال المدرجة في الإقرارات والمحاسبة والأموال المدرجة في الأصول كيفما كانت دعامتها سواء ورقية أو دعامات معلوماتية[5]. لذلك يمكن أن يتعلق الفحص الضريبي إما ب:[6]

• جميع الضرائب والرسوم المتعلقة بالفترة غير المتقادمة.
• جميع الضرائب والرسوم أو ببعض البنود أو عمليات معينة واردة في التصريح أو في ملحقاته أو فيهما معا والمتعلقة بكل الفترة غير المتقادمة أو بجزء منها.

كما يتشكل الفحص الضريبي من الحقوق الأساسية المخولة للإدارة الضريبية في جميع الأنظمة الضريبية التي ترتكز عليها قاعدة التصريح العفوي أي أنه حق للمراقبة اللاحقة مقابل لحرية التصريح التي يتوفر عليها الملزمين، لأن ممارسة الإدارة الضريبية لهذا الحق يمكنها من تحقيق الغايات التالية:[7]

• الرفع من المردودية المالية.
• ضمان احترام تطبيق القانون الضريبي.
• ضمان المساواة أمام الأعباء الضريبية.
• محاربة المنافسة غير المشروعة بين المقاولات المواطنة والمقاولات المخلة بإلتزاماتها التصريحية والمالية.
• ردع ومحاربة الغش الضريبي لما له من أضرار على المجتمع برمته.

إن ما ينبغي الإشارة إليه هو أن المشرع المغربي قد متع الإدارة الضريبية – خلال عمليات إجراء الفحص الضريبي – بمجموعة من السلطات الاستثنائية المتعلقة ببعض الضرائب خاصة على مستوى الضريبة على الدخل، والذي يمكنها مراقبة محتويات الأملاك فيما يتعلق بالدخول الزراعية[8]. وفحص مجموع الوضعية الضريبية للخاضعين للضريبة[9]، أو تلك الخاصة بواجبات التسجيل حيث خول القانون الضريبي المغربي للإدارة الضريبية إمكانية مراقبة الأثمان أو التصريحات التقديرية[10]، إضافة إلى حق الشفعة المخول للدولة في إطار هذه الواجبات[11].

الفقرة الثانية: شروط فحص المحاسبة.

أحاط المشرع المغربي فحص المحاسبة بمجموعة من الشروط الشكلية والجوهرية تفاديا لتعسف الإدارة الضريبية في ممارسة هذا الحق، وتمريرا للضمانات التي يتمتع بها الملزم بمناسبة سلوك هذه المسطرة، وتتجلى هذه الشروط في:

• الشروط الشكلية:

ترتبط الشروط الشكلية المتعلقة بمسك المحاسبة المنتظمة بعنصرين جوهرين: يتعلق الأول بنوعية السجلات والتاني بتسجيل البيانات، وهكذا ترتبط الشروط الشكلية لمسك المحاسبة المنظمة موضوع الفحص الضريبي بعنصرين أساسيين هما: يتمثل الأول في نوعية السجلات، المشكلة لهذه المحاسبة من خلال دفتر اليومية تقيد فيه كل العمليات يوميا فيوم من مبيعات ومشتريات.

ودفتر الأستاذ تنقل فيه بيانات دفتر اليومية وفق قائمة الحسابات المحددة في القانون، ثم دفتر الجرد الذي تقيد فيه موازنة كل دورة حسابية، وحساب عائداتها وتكاليفها، ومسك دليل يصف التنظيم المحاسبي المعمول به بالنسبة للمنشآت الذي يتعدى رقم معاملاتها 7500000 درهم.

ويتمثل العنصر الثاني في كيفية تسجيل البيانات المرتبطة بمجموعة من العناصر التي تسند إلى قيد العمليات أولا بأول وتسلسل قيدها حسب تواريخ حدوثها. ثم عدم مسح وعدم ترك فراغ حتى لا تعطى الفرصة لحذف عملية ما أو زيادة شيء ما. وأخيرا وجود مستندات تثبث صحة العمليات التي قامت بها المنشأة، ومن أهمها المستندات الخارجية التي حصل عليها الملزم من الغير كفاتورات الشراء، أو المستندات الداخلية التي بتحريرها الملزم بنفسه والمتعلقة بفواتير البيع[12].

ب- الشروط الجوهرية:

من المعلوم أن أهم أهداف تطبيق قانون المحاسبة هو مسك محاسبة منتظمة وفق معايير موحدة تمكن من إجراء مقارنة في الزمن لنتائج المنشأة ولوضعيتها المالية، كما تمكن من إجراء مقارنة منشآت أخرى مماثلة. وللوصول إلى هذا الهدف أقر نظام المحاسبة مجموعة من المبادئ العامة أطلق عليها اسم المبادئ المحاسبة الأساسية وقواعد التقويم، والتي نذكر على سبيل المثال:

• مبدأ استمرارية تطبيق نفس طرق التقدير.
• مبدأ الحذر.
• مبدأ استقلالية السنوات المحاسبية.
• مبدأ تطبيق السعر بحسب التاريخ.

إن ما تنبغي الإشارة إليه هو أنه إذا تعلق الأمر بمحاسبة بطريقة إعلامية، فيتعين على الخاضع للضريبة تسهيل مأمورية المفتش من الولوج إلى هذه الحسابات وتسهيل حصوله على مختلف المعطيات المتعلقة بها، وينصب الفحص في هذه الحالة على على المعالجات الإعلامية التي أفضت إلى تكوين رقم الأعمال والنتيجة الصافية[13].

لذلك ألزم المشرع المغربي المفتش المراقب حينما تكون المحاسبة ممسوكة بوسائل الإعلاميات أو كانت الوثائق محفوظة في ميكروفيشات[14]. فإن المراقبة تشمل جميع المعلومات والعمليات والمعالجات الإعلامية التي تساهم بصفة مباشرة أو غير مباشرة في تكوين الحاصلات المحاسبية أو الخاضعة للضريبة وفي إعداد الإقرارات بالضريبة، وكذا الوثائق المتعلقة بتحليل المعطيات وبرمجتها وتنفيذ المعالجات.

لكنه في استعمال هذه الآليات في عمليات الفحص، أصبح المفتش الضريبي ملزما بفحص عناصر جديدة، بالإضافة إلى فحص المحاسبات، وتتعلق أساسا بالجهاز نفسه: الحاسوب والبرامج المشغلة له، ستجد له صعوبة أخرى تتعلق بعنصر التتبع وذلك أن أغلب المستندات والوثائق والمعاملات الخاصة بالمؤسسة الخاضعة للفحص الضريبي مسجلة على وسائل حفظ إلكترونية تصعب قراءتها بالعين المجردة. خلافا لما هو معروف في الأنظمة اليدوية حيث يستطيع المفتش تتبعها بالإعتماد على سجلات تسهل قراءتها. وتستبعد المحاسبة المشبوهة بإخلالات جسيمة ولا يعتد بها، بحيث حدد المشرع المغربي الإختلالات الجسيمة التي تستوجب القيام بتصحيح أساس الضريبة في مجموعة من الوضعيات المتعلقة بإحدى الحالات التالية:

• عدم تقديم محاسبة ممسوكة وفقا للتشريع والتنظيم الجاري بها العمل.
• انعدام الجرود.
• إخفاء بعض الأشرية والبيوع إذا أثتبتت الإدارة ذلك.
• الأخطاء أو الإعفاءات أو البيانات غير الجسيمة والمتكررة والملاحظة فيما تتضمنه المحاسبة من عمليات.
• انعدام أوراق الاثبات الذي يجرد المحاسبة من كل قيمة إثباثية.
• عدم إدراج عمليات في المحاسبة بالرغم من إنجاز الملزم لها.
• إدراج عمليات صورية في المحاسبة.

إن ما تنبغي الإشارة إليه هو أنه إذا شاب المحاسبة الإخلالات يتم استبعادها، وتقوم الإدارة الضريبية آنذاك بتقدير أساس الضريبة بناءا على العناصر التي تتوفر عليها، وخاصة عندما تعتمد هذا الأساس بناءا على التحقيقات والمعلومات التي تتوصل بها بناءا على حسابات بنكية، فاتورات البيع للزبناء ولمختلف الإدارات والصفقات المنجزة…[15]

ولا يقف الأمر عند هذا الحد بل يتعداه إلى اعتماد الإدارة الضريبية في تقدير أساس الضريبة على رقم الأعمل وتحديد الربح بناءا على معامل يطبق على المشتريات، أو على رقم أعمال الأرباح مقارنة مع مقاولات في حجم المقاولة الخاضعة للفحص الضريبي متى كان النشاط المزاول مشابها لنشاط هذه المقاولة، أو يتم تأسيس رقم أعمال بناءا على مصاريف الخاضع للضريبة مثل أجور المستخدمين، الكراء وفواتير إستهلاك الماء والكهرباء… كما يت اعتماد رقم الأعمال والربح حسب نوع النشاط المزاول كمركب سياحي مثلا: عدد الكراسي، عدد الغرف، الأثمان المطبقة وعدد العاملين بالمؤسسة…

المطلب الثاني: أساليب فحص المحاسبة

يتخذ فحص المحاسبة نوعين مختلفين، لكل واحد مسطرة خاصة ودقيقة يتميز بها من شأن عدم احترامها بطلان المسطة ككل، وعليه فإن لكل نوع ميكانيزمات تميزه عن غيره، وهذا ما سنحاول توضيحه وفق الشكل التالي:

الفقرة الاولى: الفحص المسندي

وهو مجموع عمليات المراقبة التي تتم داخل مكاتب الإدارة الضريبية وتنصب على التصريحات المودعة والوثائق المرفقة بها (البيان الختامي، الموازنة، التصريح بالأجور والتصريح برسم الضريبة على القيمة المضافة، والتصريح بالأتعاب والعمولات).

بحيث يتم فحص جميع تلك التصريحات مع بنك المعلومات التي تتوفر عليها الإدارة حول المقاولة المعنية في إطار حق الاطلاع، كما يسعى الفحص المسندي إلى التحقق من مدى انتظام الممول في تقديم الإقرارات والقيام بالمقارنات بين إقرارات الممول السنوات المختلفة لمعرفة مدى الاختلافات بين رقم الأعمال أو المبيعات أو هامش الربح أو إجمالي الربح والبحث عن أسباب الفروق الكبيرة فيها، وكذلك التعرف على بعض الإيضاحات من واقع الإقرار كالكيان القانوني للمنشأة والحالة الاجتماعية ومصادر الإيرادات المختلفة ونسب توزيع الأرباح بين المساهمين، وأخيرا التحقق من أن أداء الضريبة المستحقة من واقع الإقرار تم سدادها[16].

الفقرة الثانية: الفحص المعمق

يتم من خلاله إجراء عمليات الفحص السالفة الذكر في عين المكان، أي بمكاتب المقاولة أي مقرها الاجتماعي أو أي مقر ملحق تكون بها وثائق المحاسبة (مكان المحاسبة)، وهي العملية التي تتأكد فيها الإدارة من صدق الإقرار الجبائي وذلك بمجابهتها بهذه المراقبة والمواجهة أساسا لمصلحة الخاضع للضريبة، وما يميز المراقبة المدققة عن الفحص المسندي هي أنه في الأولى تلجأ الإدارة إلى البحث عن الوسائل التي تشك بها في صحة الإقرار، كمراقبة المحاسبة أو استعمال حق الاطلاع في أن المراقبة تستعمل فيها الإدارة الوثائق المتوفرة لديها كعقود بيع مماثلة أو المعلومات Recoupement التي تتلقاها من فرقة التحقيقات [17]Brigade de recherche. إضافة إلى ما ذكر يتميز هذا النوع من الفحص بخاصيتين أساسيتين هما:

• الأعمال التمهيدية السابقة لعملية الفحص:
• لكي تكون عملية الفحص ناجعة وفعالة، يجب أن تكون المراحل التي تسبقها منظمة ومعقلنة، عن طريق وضع معايير اختيار الملفات وبرمجتها تؤدي في النهاية إلى اختيار الملفات التي تحقق الأهداف المرجوة من عملية الفحص.

فيما يخص اختيار الملفات الخاضعة للفحص: أمام تزايد الضرر لعدد الملزمين،     تصبح إمكانية الفحص المعمق لمجموع الملزمين أمرا صعب المنال، لذلك تعطي إدارة الضرائب أهمية خاصة لعملية الملفات التي ستخضعها لعملية الفحص المعمق، وذلك بالاعتماد على مجموعة من المعايير من بينها:

• حالة وجود تناقضات في تصريحات المقاولة، عند مقارنتها بالمعلومات المتوفرة لدى الإدارة، فبعد إخضاع تلك التصريحات للمراقبة الشكلية والمستندية، قد يظهر للإدارة وجود تناقضات في تصريحات الملزم سواء بمقارنة الأرقام المصرح بها مع أرقام السنوات الماضية، أو بمقارنتها مع تصريحات مقاولات أخرى تشتغل في نفس النشاط ونفس الظروف[18].
• حالة استمرار العجز: إن هدف كل مقاولة هو تحقيق أكبر قدر من الربح في أقل وقت ممكن، وإذا كانت التصريحات المتسمة بالعجز مسموح بها في المراحل الأولى لبداية نشاطها نتيجة صعوبة فهم طبيعة القطاع الذي تشتغل فيه، أو نتيجة صعوبة في التعامل مع الزبناء وكسبهم، أو نتيجة مرورها بمرحلة انتقالية[19]، فإن استمرارها في التصريح بالعجز بشكل مستمر ولمدة طويلة يكون مدعاة للشك ويدفع إدارة الضرائب إلى التساؤل حول طبيعة هذا العجز هل هو حقيقي أو مصطنع؟ وبالتالي تصبح إمكانية إخضاعها للفحص واردة جدا.
• أما فيما يخص برمجة الملفات الخاضعة للفحص: يتم حصر البرنامج السنوي من طرف الإدارة المركزية بناءا على إقتراحات المصالح الجهوية المكلفة بالتحقيقات أو مصالح الوعاء، فقبل نهاية كل سنة بأشهر قليلة يدعو المدير العام للضرائب المدراء الجهويين إلى وضع برامج للمراقبة يدرجون فيه مختلف الملزمين المشبوه في مخالفتهم للقانون الضريبي، سواء أكانوا أشخاص طبيعيين أو معنويين[20].

ب –  مراحل هذا الفحص:

نظرا لأهمية هذا الفحص فقد أحاطه المشرع بعديد من الشكليات من بين أهمها نجد:

• الإشعار بالفحص: ويتضمن هذا الإشعار

_ الفترة التي يغطيها الفحص

_ طبيعة الضرائب التي يتعين مراجعة حساباتها

_ تاريخ بدئ عملية الفحص والتي لا ينبغي أن تتم قبل مرور خمسة عشر يوما (15) على تاريخ الإخطار بالفحص.

_ أن يكون الإعلام موقعا ومؤرخا من طرف رئيس فرقة التحقيق ويحمل رقم هاتف المصلحة وعنوانها.

إن الهدف من هذا الإشعار هو تمكين الملزم من إعداد الوثائق اللازمة للفحص ووضعها رهن إشارة المفتش الفاحص، وكذا إعداد محل لاستقبال المفتش داخل المؤسسة، ويعد هذا الأجل كافيا، كما أنه من القواعد الآمرة، يترتب عن مخالفتها بطلان مسطرة الفحص برمتها. وهو بذلك يعد ضمانة مهمة لصالح الملزم ضد عمليات الفحص المفاجئة[21].

• أما فيما يخص مكان هذا الفحص: فإن المشرع المغربي أقر صراحة من خلال المدونة العامة للضرائب أن تجري عادة عملية الفحص في المكان الذي يزاول فيه الخاضع للضريبة نشاطه كما سبق الإشارة إليه أعلاه.

المبحث التاني: مسطرة فحص المحاسبة وحدودها القانونية

سن المشرع الضريبي  للخاضعين للضريبة ضمانات عديدة لتلافي حدوث أي شطط محتمل في مباشرة المراقبة الجبائية[22]. ويمكن استنباط هذه الضمانات من خلال قراءة المقتضيات المتعلقة بمسطرة فحص المحاسبة (المطلب الاول)، كما حدد بذلك لنجاعة هذه المسطرة حدودا قانونية (المطلب الثاني، وكل هذه الإجراءات القانونية تهدف إلى فعالية المراقبة الضريبية وتفادي السقوط في التعسف في استعمال السلطة الممنوحة للإدارة الضريبية قانونيا.

المطلب الاول: مسطرة فحص المحاسبة

أقر المشرع المغربي لمسطرة فحص المحاسبة إجراءات قانونية مهمة يجب احترامها منذ مزاولة هذه المسطرة، وهذا ما يستدعي منها إبراز أهم هذه الإجراءات المسطرية، مركزين على أهمها كمدة الفحص والإنذار بالتحقيق (الفقرة الاولى)، ثم المسطرة التواجهية (الفقرة الثانية).

إذن فما هي إجراءات التحقيق الخاصة بهذه المسطرة؟

الفقرة الاولى: مدة الفحص والإنذار بالتحقيق

تتميز مسطرة فحص المحاسبة بنوع من الخصوصية نظرا لدقتها وحساسيتها، وهذا ما سنحاول تبيانه من مدة والإنذار بالتحقيق الخاص بفحص المحاسبة وفق قواعد القانون الضريبي المغربي.

• مدة الفحص:

تجد مسطرة فحص المحاسبة خصوصيتها بشكل جلي في المدة التي تخضع لها، لأن المشرع المغربي عمل على عقلنتها وحدد لها آجالا تلزم الأعوان المكلفين بالتحقيق من الوثائق المحاسبية، تفاديا لجعل هذه المسطرة من دون جدوى، وقد حددت المدونة العامة للضرائب هذه الآجال وفق التحديد التالي:[23]

• الحد الأدنى: أكثر من 6 أشهر بالنسبة للمنشآت التي يعادل أو يقل مبلغ رقم معاملاتها المصرح به في حساب الحاصلات والتكاليف برسم السنوات المحاسبية الخاضعة للفحص عىل خمسين (50) مليون درهم دون إحتساب الضريبة على القيمة المضافة.
• الحد الأقصى: أكثر من 12 شهرا بالنسبة للمنشآت التي يفوق مبلغ رقم معاملات المصرح بيه في حساب الحاصلات والتكاليف برسم إحدى السنوات المحاسبية الخاضعة للفحص خمسين (50) مليون درهم دون إحتساب الضريبة على القيمة المضافة ولا يدخل في احتساب مدة الفحص كل توقف ناتج عن عدم الإدلاء بالوثائق المحاسبية للعون المحقق[24].

وإذا كان فحص المحاسبة محدودا زمنيا فما هو الجزاء في الحالة التي تتجاوز فيها الإدارة هذه المدة؟ لم يحدد المشرع المغربي الجزاء المترتب عن تجاوز الإدارة للمدة المحددة لفحص المحاسبة، كما نجد فراغا في الاجتهاد القضائي المفربي لعدم إثارة هذه القضية من طرف الخاضعين.

فهل يتعين في حالة تجاوز المدة أن يكون الجزاء هو بطلان مسطرة التصحيح، ما دام أن الغاية من تحديد الأجل هو تقييد الإدارة بزمن محدد قصد المحافظة على تدبير وتعبئة المقاولة التي تتأثر بعدم احترام المدة؟ و يتعين في حالة تجاوز الإدارة المدة المحددة لفحص المحاسبة أن يكون الجزاء هو بطلان مسطرة التصحيح، ما دام أن الغاية من تحديد الأجل هو تقييد الإدارة بزمن محدد قصد المحافظة على تدبير وتعبئة المقاولة التي تتأثر بعدم احترام المدة من طرف الإدارة[25].

ب – الإنذار بالتحقيق Avis de vérification:

كما سبق الذكر وحينما تقرر الإدارة فحص محاسبة مقاولة معينة بناءا على معطيات المرحلة التحضيرية، يتوجب عليها إرسال إعلام التحقيق بواسطة البريد المضمون مع الإشعار بالتسليم على الأقل 15 يوماً قبل بداية أشغال المراقبة إلى الملزم في اسمه الشخصي أو مدير الشركة حسب الحالات في العنوان المصرح به في الإقرارات الجبائية أو المراسلات الصادرة من المقاولة، والإشكال المطروح في هذا الباب هو استعمال المشرع الضريبي[26] لعبارة يوجه adresser  للملزم إعلام أو إشعار بالتحقيق ورسالة مضمون مع الإشعار بالتوصل، بمعنى أن الإدارة ملزمة باحترام أجل 15 يوما من يوم التوجيه أو الإرسال إلى اليوم المحدد لبداية عمليات الفحص دون احتساب مدة الإرسال التي قد تستغرق على الأقل يومين أو ثلاثة أيام بل هناك حالات خاصة تتجسد في عدم تمكن ساعي البريد من تسليم الإعلام إلى المتصرف في الشركة أو المقاولة فيترك له الإعلام بسحب الرسالة المضمون الوصول في مكتب البريد داخل أجل 20 يوماً حسب نظام البريد المعمول به. وبالتالي فلا يستفيد الملزم من أجل 15 يوما كاملة لإعداد محاسبته، ذلك أن عبارة النص تفيد التوجيه، لكن للجنة الوطنية للطعون الضريبية وكذلك بعض المحاكم الإدارية ذهبت إلى التأكيد بأن جميع آجال المساطر تعتبر كاملة بحيث لا يحسب اليوم الأول والأخير، فحكمت بإلغاء الفحص في الحالات التي لم تحترم فيها الإدارة أجل 15 يوما كاملة. ونتيجة لذلك قامت الإدارة باقتراح تعديل للفصول القانونية المنظمة للإعلام المشار إليها في إطار قانون المالية 97-98 يتجسد في إلزام الخاضع للضريبة في هذه الحالات بإثارة الخرق المسطري المتعلق بعدم احترام الأجل المذكور خلال المرحلة التواجهية وعدم انتظار إحالة الملف على اللجنة الوطنية للطعون الضريبية، كما قامت الإدارة في جهة أخرى بتعديل مضمون المطبوع النموذجي الذي تستعمله كإعلام التحقيق بحيث تم تحديد موعد بداية أشغال الفحص ابتداءا من اليوم السادس عشر انطلاقا من يوم التوصل والإشعار المذكور.

أما مضمون الإشعار بالإعلام فيتجلى في القواعد التالية:

• يكون الإعلام موقعا ومؤرخا من طرف فرقة التحقيق ويحمل رقم هاتف المصلحة وعنوانها.
• يتضمن السنوات الخاضعة للفحص أي الفترة غير المتقادمة.
• أنواع الضرائب المشمولة بالفحص والمواد القانونية المنظمة لها.
• تاريخ بداية أشغال الفحص (اليوم والساعة).
• اسم ودرجة المفتش الذي سيباشر الفحص.

كما يطلب من الملزم أو المتصرف حسب الحالة وضع رهن إشارة المحقق جميع الوثائق المتعلقة بالفترة المشمولة بالفحص.

ومن جهة أخرى لا بد من الإشارة إلى أن المشرع رتب على عدم احترام الإدارة  مسألة تمتيع الملزم بالأجل المذكور 15 يوما بطلان مسطرة الفحص برمتها وذلك على مستوى النصوص الضريبية المنظمة للضريبة على الشركات والضريبة على القيمة المضافة (42.33) في حين غابت عبارة (تعتبر المسطرة لاغية) على مستوى الضريبة العامة على الدخل ولم تنتبه الإدارة لهذه الثغرة منذ المصادقة على هذا القانون (نونبر 1989).

أما في فرنسا فإن الإدارة الضريبية ملزمة ببعث إشعار بالتحقيق للملزم أو المقاولة مع إرفاقه بميثاق الملزم وهو عبارة عن كتيب أزرق يتضمن ملخصا عن أطوار جريان مسطرة التحقيق والضمانات القانونية المخولة للملزم كما يجب أن يشار في الإعلام بالتحقيق إلى إمكانية الملزم الاستعانة بمستشار من اختياره أثناء مراحل التحقيق. في حين اتجه اجتهاد اللجنة الوطنية للطعون الضريبية في المغرب إلى اتخاذ موقف غير مرن حيث أقدمت اللجنة المذكورة على إلغاء نتائج مساطر الفحص برمتها أي الضرائب التكميلية المترتبة عنها من خلال عدة قرارات بعلة عدم احترام الإدارة الضريبية لأجل خمسة عشر (15) يوما كاملة دون نقص مما دفع الإدارة إلى اقتراح تعديل برسم قانون المالية 97-98 يفرض على الملزم إثارة هذا الخرق المسطري المتعلق بعدم احترام آجال الإنذار بالتحقيق أثناء الإجراءات التواجهية ولا يمكن إثارته لأول مرة أمام اللجنة الوطنية[27].

الفقرة الثانية: المسطرة التواجهية

ترتكز قاعدة المسطرة التواجهية على مبدأ حق الدفاع المخول للملزم، والذي يتجسد في إمكانية مناقشته للتصحيحات المزمع القيام بها من طرف المفتش الفاحص على الأسس المصرح بها، أي إقامة حوار كتابي بين طرفي العلاقة في هذه المسطرة حول الإعفاءات والمخالفات وأوجه النقص التي تم اكتشافها في محاسبة الخاضع للضريبة[28].

وفي الأخيرة وبعد اختتام عملية الفحص وإذا كانت اكتشفت الإدارة مخالفات أو نقص في الأسس المصرح بها من قبل الخاضع، فإنها تبلغ الخاضع بعزمها على القيام بتصحيح أسس فرض الضريبة برسالة مضمونة الوصول مع الإشعار بالتوصل.

وعموما تعتبر المحاسبة الممسوكة بدون قيمة وغير مقبولة في حالتين:

• إذا كانت معيبة في الشكل (غياب الوثائق المثبتة).
• إذا تضمنت خروقات أو إخلالات خطيرة.

وقد حددت المادة 213 من المدونة العامة للضرائب هذه الإخلالات الجسيمة في:

• “عدم تقديم محاسبة ممسوكة وفقا لأحكام المادة 145.
• انعدام الجرود المقررة في المواد الآنفة الذكر.
• إخفاء بعض الأشرية أو البيوعات إذا أثبتت الإدارة ذلك.
• الأخطاء أو الإغفالات أو الزيادات غير الصحيحة والمذكورة والملاحظة فيما تتضمنه المحاسبة من عمليات.
• انعدام أوراق الإثبات الذي يجرد المحاسبة من كل قيمة إثباتية.
• عدم إدراج عمليات في المحاسبة رغم إنجاز الخاضع للضريبة لها.
• إدراج عمليات صورية في المحاسبة.

وإذا كانت المحاسبة المدلى بها لا يشوبها شيء من الإخلالات الجسيمة المبينة أعلاه، لا يجوز للإدارة أن تعيد النظر في المحاسبة المذكورة وتعيد تقدير رقم المعاملات إلا إذا أثبتت نقصان الأرقام التي وقع الإقرار بها…”

وهكذا في حالة اكتشاف المحقق للإخلالات المذكورة هنا على سبيل الحصر، يرفض المحاسبة ويحدد مقادير أخرى، وفي هذه الحالة يتحمل الخاضع عبء الإثبات، أما حالة وجود إخلال من أي الإخلالات التي نصت عليها المادة 213 من المدونة العامة للضرائب فإنه لا يجوز للمحقق أن يعيد النظر في المحاسبة إلا إذا أثبتت نقصان الأرقام التي وقع الإقرار بها، أي أن المحقق هو الذي يتحمل عبء الإثبات.

هكذا وإذا كان الضريبي قد خول للإدارة حق مراجعة ومراقبة الوثائق المحاسبية التي في حوزة الخاضعين فإنه من الواجب وضع حدود لهذا الحق للحد من تجاوزات بعض رجال الإدارة الضريبية[29].

المطلب الثاني: الحدود القانونية الضابطة لفحص المحاسبة

بعد بحث ماهية الفحص وطبيعته القانونية من شروط وأساليب ومسطرته التي حددها له المشرع الضريبي، وتبيان السلطات المخولة للإدارة الضريبية، في هذا الصدد لا بد من الوقوف على وجه آخر من الموضوع والمتعلق بالحدود الضابطة لهذه السلطات، وذلك من خلال رصد الحدود الإجرائية (الفقرة الاولى)، ثم الحدود الموضوعية الكفيلة لحماية الملزمين تجاه سلطات الإدارة في عملية الفحص المحاسبي (الفقرة الثانية).

الفقرة الاولى: الحدود الإجرائية

نصت المادة 212 من كتاب المساطر الجبائية في فقرتها الأولى على أنه “إذا قررت الإدارة القيام بفحص محاسبة تتعلق بضريبة أو رسم معين، وجب تبليغ إشعار بذلك إلى الخاضع للضريبة وفقا للإجراءات المنصوص عليها في المادة 219 أدناه قبل التاريخ المحدد للمشروع في عملية الفحص خمسة عشر (15) يوما على الأقل”.

وهكذا فمسطرة الفحص توجب على المفتش الفاحص أن يبلغ إلى الملزم قبل التاريخ المحدد للشروع في عملية الفحص بخمسة عشر يوما على الأقل، بحيث إن عدم احترام المفتش أجل 15 يوما التي يجب أن تفصل بين تاريخ التوصل وتاريخ التحقيق فيه خرق لحقوق الدفاع ويؤدي إلى بطلان الإجراءات المسطرية.

ولعل الملاحظة الجوهرية بخصوص هذه المقتضيات تتجلى في كون كتاب المسطرة الجبائية الجديد قوى من فعالية ضمانة الإشعار، بحيث لم يعد يستلزم توجيه الإشعار فقط بل التبليغ الصحيح النافذ للملزم[30].

وهكذا فقد ذهبت الغرفة الإدارية بالمجلس الأعلى وهي تكريس هذه الضمانة إلى القول بأن “الآجال الفاصلة بين تاريخ التوصل بالإشعار لإجراء التفتيش وتاريخ حضور المفتش المحقق أمام الشركة المعنية بفحص المستندات يجب أن لا يقل عن 15 يوما وأن العبرة في ذلك بتاريخ التوصل بالإشعار، وليس بتاريخ الإرسال لما في ذلك من ضمانات لفائدة الملزم ليتمكن من تهيئة دفاعه”[31].

وأكدت نفس المنحى في قرار آخر وهي تلغي مسطرة فرض الضريبة بقولها “العبرة بتبليغ الإشعار بالفحص واحترام آجالها وليس بواقعة التبليغ”[32].

وكذلك فإن المقتضيات القانونية الخاصة بالإشعار بالفحص تستوعب حتى الملزمين الخاضعين للنظام الجزافي، بحيث أن الإدارة الضريبية لما يتبين لها أن هؤلاء الملزمين قد تجاوزوا المبالغ المعتمدة للنظام الجزافي، يجب أن تبلغهم بعزمها على القيام بفحص المحاسبة ووفق نفس الآجال[33]، سواء كانت إقراراتهم هي نفسها التي تثبت هذا التجاوز أو توفر الإدارة على معلومات تفيد ذلك، لأن العلة والغاية من الإشعار بالفحص في إطار نظام النتيجة الصافية هي نفسها في إطار النظام الجزافي حتى يمكن للملزم مواجهة وضع مستقبل يمكن أن ينتهي بتعديل الأساس المصرح به، وكذلك التعبير عن عزم الإدارة الإفصاح عن نواياها في القيام بالفحص المحاسبي.

وبالتالي ما دامت العلل متحدة فالحكم سوف يكون طبعا واحد، والقول بأن هذا الموقف سوف يحمل الإدارة أكثر مما يحملها النص القانوني لأنها تقوم فقط بتصحيح وضع قائم وهو نقل الملزم من النظام الجزافي إلى النظام المحاسبي، ثم إن إخضاع هؤلاء للإشعار بالفحص من شأنه أن يضيف حالة جديدة إلى مسطرة الفحص قول لا يراعي المغزى والقصة من إشعار الملزم وهو حق الدفاع[34]، وكدا التزام الإدارة بقاعدة الإخطار المسبق بكل التدابير التي تدخل في اختصاصاتها بالإضافة إلى ان المشرع حدد حالات الفرض التلقائي عندما لا يتم تقديم الإقرار بالحصيلة المفروضة عليها الضريبة برقم الأعمال، أو تقديم إقرار كما نصت على ذلك المادة 228 من المدونة العامة للضرائب، وهو فعلا ما زكاه القضاء المغربي من الأحكام القضائية[35]. وهو ما يجعل الفحص المحاسبي نتيجة تشك الإدارة في محاسبة الملزم أو إقراراته يحددها ضابط الإضعار وفق مقتضيات المادة 219 كما أكدت المادة 212 نفسها.

الفقرة الثانية: الحدود الموضوعية.

لملامسة بعد الحدود الموضوعية لمضمون عملية الفحص نطرح بعض الأسئلة من قبيل: هل يمكن للإدارة الضريبية أن تبسط رقابتها على أي مركز محاسبي خارج الالتزامات المحاسبية الإلزامية أو الأساسية المحال في القانون 9.88؟ وهو يمكن أن يشمل الفحص بعض التقارير التي لا تكتسي صبغة محاسبية بالضرورة رغم أنها أساسية في تحديد النتيجة الجبائية؟ وهل الالتزامات المحاسبة والتبيانية في مجال المحاسبة المعلوماتية هي نفسها الالتزامات الواردة في القانون المحاسبي؟ ثم ما المقصود بالوثائق المتعلقة بتحليل المعطيات والمعالجات الإعلامية؟ ثم هل فحص مجموع لوضعية الضريبية محاط بقيود وضوابط محاسبتية، أم أن خصوصية هذه المسطرة تقتضي الالتزام بصوابط خاصة؟

إنطلاقا من مقتضيات المادة 145 من المدونة العامة للضرائب ونصوص القانون المحاسبي رقم 9.88 باعتباره النص الخاص المنظم لإلتزامات التجار في المجال المحاسبي[36]، يتضح أن الخاضعين للضريبة ملزمون بمسك “دفتر اليومية” تسجل فيه الحركات المتعلقة بالأصول والخصوم حسب تسلسلها الزمني”، و”دفتر الأستاذ” التي تنقل إليه قيود دفتر اليومية وفق قائمة لحسابات التاجر تضم أقسام لحسابات وضعية المنشأة وأقسام لحسابات الإدارة، وأقسام للحسابات الخاصة (المادة2) ثم “دفتر الجرد” تقيد فيه موازنات كل دورة محاسبية وحساب عائداتها وتكاليفهما (المادة6)، وفي آخر الدورة المحاسبية – مدتها حسب الأصل 12 شهرا – يجب إعداد القوائم السنوية على أساس بيانات المحاسبة والجرود المقيدة في دفتر اليومية ودفتر الأستاذ ودفتر الجرد (المادة9) بالإضافة إلى الدفاتر المساعدة التي تفصل فيها الدفاتر الإلزامية إلى عدة سجلات إذا اقتضت ذلك أهمية أو متطلبات المنشأة أو التاجر.

فهذه الالتزامات غايتها تحقيق مجموعة من المبادئ لعل أهمها أن تكون المحاسبة صورة صادقة لأصول المنشأة وخصومها ولوضعيتها المالية ونتئاجها (المادة 11) بحيث يجب أن تكون مجموع الدفاتر التي تمسكها المقاولة أو الخاضع للضريبة متكاملة وأمنية ومنضبطة من حيث الشكل لكي تعكس النتائج المصرح بها وتكتسب حجية وقوة ثبوتية.

إلا وأنه أمام اختلاف الأنشطة الخاضعة للضريبة وتعدد المراكز المحاسبية المنظمة لتلك الأنشطة يجعل نطاق الفحص يختلف بحسب هذا التنوع، بحيث نجد أن المقاولات الفردية الخاضعة لنظام الضريبة على الدخل مثلا (وفق نظام النتيجة الحقيقية أو المبسطة) يمتلك الوثائق المحاسبية الإلزامية (دفتر اليومية، دفتر الأستاذ، دفتر الجرد، القوائم التركيبية) والوثائق الثبوتية لها (فواتير البيع والشراء، بيانات الأداءات، بيانات الأتعاب، الوثائق البنكية…) فقط وتعفى من باقي المراكز المحاسبية الأخرى المكونة للقوائم التركيبية إذا كان رقم أعمالها لا يتعدى 7 ملايين درهم ونصف أو يقل[37].

في حين نجد المقاولات الكبرى والشركات التجارية تمسك فضلا عن الدفاتر المحاسبية الكاملة Une comptabilité Analytique خصوصا إذا كانت تمارس أنشطة صناعية أو تعتمد تقنيات تكنولوجية في الإنتاج تمكنها من تحديد ثمن التكلفة، وثمن البيع المناسب، وهامش الربح. إذن فعملية الفحص يجب أن تستحضر الأحكام القانونية المنظمة للمحاسبة (القانون 9.88) وكدا التنوع وال خصوصا إذا كانت تمارس أنشطة صناعية أو تعتمد تقنيات تكنولوجية في الإنتاج تمكنها من تحديد ثمن التكلفة، وثمن البيع المناسب، وهامش الربح.

إذن فعملية الفحص يجب أن تستحضر الأحكام القانونية المنظمة للمحاسبة (القانون 9.88) وكدا التنوع والإختلاف في الأنشطة الخاضعة للضريبة لأن المادة 145 كأساس قانوني للالتزامات المحاسبية تحيل على القانون المحاسبي باعتباره النص القانوني المنظم لطريقة مسك المحاسبة. وعليه وأمام غياب النص القانوني القاضي بمسك المحاسبة التحليلية فالأمر يبقى متروكا لتقدير الخاضع للضريبة، ونفس الشيء بالنسبة للشركات. واستنادا إلى ذلك لا يمكن مواجهة الخاضع للفحص الممتنع عن تقديم المحاسبة التحليلية بمقتضيات المادة 210 من المدونة العامة للضرائب.

أما بخصوص حدود وضوابط فحص المحاسبة المعلوماتية فإنه ما دام هناك عدم تنظيم تشريعي لمقومات المحاسبة المعلوماتية، تبقى الالتزامات المحاسبية في نفسها الواردة في القانون المحاسبي وكل ما في الأمر أن هناك حلول للدعامة الإلكترونية محل الدعامة الورقية في النتائج النهائية للمحاسبة، لذلك فالمحاسبة الإلكترونية شأنها شأن المحاسبة الممسوكة على ورق تخضع للفحص من خلال جميع المراكز الإلزامية بناءا على الدعامات الورقية المشكلة للمحاسبة الأصلية قبل إدماجها بطريقة إلكترونية.

والملاحظ من خلال هذه المقتضيات هو أن اعتماد المحاسبة المعلوماتية قد يزيل بعض حدود سلطات الإدارة الضريبية في الفحص بحيث تتوسع هذه العملية لتشمل وثائق ومراكز غير واردة في الالتزامات المحاسبية إلا أن أغلبها فرضته الطبيعة المعلوماتية التي أدخلت في هذا المجال وما يتولها من مخاطر تدفع إلى ملاءمة المراقبة الضريبية مع الظاهرة المعلوماتية[38].

خاتمة :

من خلال ما ذكر من إطار عام والذي ينظم حقوق الإدارة الضريبية والسلطات الممنوحة لها نتيجة لذلك يتبين أن هذه الإدارة تمتلك من أجل ممارسة مهام المراقبة الضريبية عدة آليات (الاطلاع – المعاينة – والفحص قيد الدرس) وتشترك في كونها قرارات إدارية خاضعة لسلطتها التقديرية وتمارسها بالقدر الكافي لتحقيق أهدافها، لكنها تخضع لضوابط قانونية وإجرائية تهم شكليات ممارستها وموضوعية ترتبط بموضوع الحق نفسه، كما أنها تدخل في إطار الأعمال التخبيرية التي تخول للإدارة أن تختار أي مسطرة للمراقبة قصد تحقيق أغراضها لكنها كذلك تخضع لضوابط المنازعة من حيث الشرعية دون الملاءمة.

إلا أن مساطر المراقبة هاته وإن كانت لها نفس الطبيعة القانونية وتشترك أيضا في كونها تهدف إلى تحقيق أهداف عامة وهي المراقبة وتطبيق التشريع الضريبي، فإنها تختلف من حيث أغراضها وأهدافها الخاصة بحيث أن المعاينة والاطلاع هي مجرد آليات للاستعلام وجمع المعلومات قصد تعزيز موقع الإدارة الضريبية وتقوية وسائل تحرياتها للتوصل إلى معرفة دقيقة وشاملة لدخول الملزمين ورصد كل الأنشطة الخاضعة للضريبة وتكوين بنك للمعلومات يفيدها في تطبيق التشريع الضريبي، بينما الفحص المحاسبي فهو آلية نقدية للتصاريح والوثائق المحاسبية والوثائق الثبوتية لها، بحيث تخضع جميع عناصر الإقرارات للفحص والتدقيق وملاحظة الالتزامات المحاسبية في هذا الشأن بهدف تصحيح الأخطاء والإعفاءات وأوجه النقص التي تمس أساس الضريبة المصرح به.

ويتضح أيضا أن المراقبة الضريبية تعتريها مجموعة من القصور التي مما يتولد عنها إختلال العدالة الجبائية من جهة، وفقدان التوازن بين طرفي العلاقة الضريبية من جهة تانية.

وعليه فإن الضريبة مهما بلغت من الدقة والأهمية تبقى مرتبطة بمدى قابليتها للتطبيق، فقوة الإدارة الضريبية لا تكمن فيما يوفره لها القانون من سلطات بل يبقى الأهم هو مدى قدرتها على تفعيل هذه السلطات على أرض الواقع بالإضافة إلى بلوغ الأهداف المرجوة منها، فموارد بشرية لا يزيد عددها تقريبا عن 290 مفتشا محققا لمراقبة أكثر من 86000 مقاولة يعتبر من أكبر العوائق التي ينبغي تجاوزها.

وبالنسبة لحق الإطلاع والذي يعتبر عصب المراقبة فإنه يظل الوسيلة الوحيدة التي من شأن تفعيلها تجاوز تلك الحالات التي تكون فيها المحاسبة صادقة ظاهريا لكنها لا تعكس الرقم الحقيقي لمعاملات الخاضعين نظرا لأن جزءا منهم يتم دون اللجوء للفاتورات. إن اعتبرا المحاسبة وسيلة إثبات وفي كل الحالات أصبح غطاءا واقعيا لعمليات الغش والتهرب الضريبيين، كما أن الصعوبات التي تواجه ممارسة حق الاطلاع والتي تتمثل في المقاومة التي يلاقيها المفتش في مزاولة مهمته، بالإضافة إلى ضعف الجزاءات المقررة في هذه الحالة تمثل حدودا حقيقية بالنسبة للمراقبة الضريبية.

 

 

 

 

لائحة  المراجع المعتمدة

أولا : المراجع باللغة العربية

• الكتب
• سفيان ادريوش ورشيدة الصابري: ” تصحيح الأساس الضريبي: دراسة مقارنة ” دار القلم. الرباط. الطبعة الأولى 2001.
• القرقوري محمد: ” وعاء ومنازعات الضرائب على القيمة المضافة والشركات والدخل ” مطبعة الأمنية الرباط، الطبعة الأولى 2002.
• عبد الغني خالد: ” المسطرة في القانون الضريبي المغربي ” مطبعة دار النشر المغربية، الدارالبيضاء 2002.
• محمد شكيري: ” خصوصية المنازعات في مجال الفحص الضريبي عمل جماعي تحت عنوان: المنازعة الانتخابية والجبائية ” من خلال اجتهادات المجلس الأعلى. مطبعة الأمنية، الرباط، الطبعة الأولى، 2007.
• عزيزة هندار: ” المساطر الضريبية بين القانون والتطبيق ” دار أبي رقراق للطباعة والنشر، الطبعة الأولى 2011

 

• الأطروحات والرسائل:
• الأطروحات
• الطاهري توفيق: ” اتخاذ القرار الجبائي والعدالة الجبائية ” أطروحة لنيل الدكتوراه في الحقوق شعبة القانون العام، جامعة محمد الخامس، كلية العلوم القانونية، الاقتصادية والاجتماعية –أكدال الرباط- 2008/2009.
• إبراهيم مهم: ” المنازعات الجبائية بالمغرب: محاولة لتحقيق التوازن بين الملزم والإدارة الضريبية ” أطروحة لنيل الدكتوراه في الحقوق، جامعة الحسن الثاني، عين الشق، كلية العلوم القانونية، الاقتصادية والاجتماعية، الدار البيضاء 2005/2006.
• الرسائل:
• فؤاد البملاسي: “المراقبة الضريبية بين القانون والواقع” رسالة لنيل دبلوم الماستر، كلية العلوم القانونية، الاقتصادية والاجتماعية مكناس 2008/2009.
• مبارك الركيبي: “المراقبة الضريبية وأثرها على تعديل الأساس الضريبي” رسالة لنيل دبلوم الدراسات المعمقة في القانون الخاص، كلية العلوم القانونية والاقتصادية والاجتماعية سطات 2009/2010.
• أسماء العلوي: “تطبيقات الرقابة الجبائية على المقاولات في المغرب” رسالة لنيل دبلوم الماستر في القانون العام المعمق، جامعة المالك السعدي، كلية العلوم القانونية، الاقتصادية والاجتماعية طنجة 2007/2008.
• المجلات:
• محمد شكيري: ” القانون الضريبي المغربي دراسة تحليلية نقدية ” المجلة المغربية للإدارة والتنمية، عدد 49، مطبعة دار النشر المغربية، الطبعة 2004
• كريم لحرش: “المنازعات الضريبية في القانون المغربي” سلسلة اللامركزية والإدارة الترابية، العدد 21، 2013.
• القوانين و الظهائر  :
• المدونة العامة للضرائب لسنة2018
• الدستور المغربي لسنة 2011
• كتاب المساطر الجبائية
• ظهير شريف رقم 225-91-1 صادر في 22 من ربيع الأول 1414

(10شتنبر 1993 تنفيذ القانون رقم 90-41 المحدث بموجبه محاكم إدارية

• القانون رقم 9.88 المتعلق بالقواعد المحاسبية الواجب على التجار مسكها، الجريدة الرسمية عدد 4183 مكرر بتاريخ 5 رجب 1413 موافق 30 دجنبر 1992.

5 – الاحكام القضائية :

• حكم عدد 71 صادر بتاريخ 17/ ينير 2012 ملف ع 933/11/300.المحكمة الادارية با لدار البيضاء- حكم غير منشور.
• قرار عدد 1033 المؤرخ في – 18/03/2013 ملف عدد- 1012/12/9 الصادر عن محكمة الاستناف الادارية بالرباط –  قرار غير منشور.
• قرار الغرفة الإدارية 866/4/4/02 بتاريخ 33/1/03 شركة سود صراك ضد وزير المالية. قرار آخر بالملف الإداري 874/114/99 شركة أسطيب ضد وزير المالية. قرارين منشورين محمد قصري “المنازعات الجبائية المتعلقة بربط وتحصيل الضريبة أمام القضاء المغربي” دار أبي رقراق للطباعة والنشر، الطبعة الثالثة 2011. ص36.
• قرار الغرفة الإدارية عدد 579 بتاريخ 20/4/2004 في الملف الإداري 527/1/99 قضية الدرقاوي ضد وزير المالية. قرار منشور  محمد قصري.م.س. ص36
• قرار الغرفة الإدارية بالمجلس الأعلى عدد 168 بتاريخ 18 فبراير 1999 بين وزير المالية وعبد القادر الصمودي. أورده مبارك الركيبي. م.س. ص81.
• قرار عدد 459 بتاريخ 29/04/1999، الملف الإداري عدد 973/5/97 قرار منشور مبارك الركيبي. م.س. ص84.

 

ثانيا : المراجع باللغة الفرنسية:

• ouvrages
• Jean Claud Gros et Philippe Marschessou, fiscal, Dalloz Paris, 2^ème édition, 2001

ثالثا : مواقع الأنترنت

• intranet.impot.finance.gov.ma
• tax.gov.ma
• finance.gov.ma

 

 

 

[1]– Jean Claude Gros et philippe Marschessou Fiscale, Dalloz Paris, 2^ème Edition, 2001, P.113

[2]– محمد شكيري –” القانون الضريبي المغربي دراسة تحليلية نقدية ” منشورات المجلة المغربية للإدارة والتنمية، عدد 49، مطبعة دار النشر المغربية، الطبعة 2004. ص 46

 

[3]– كريم لحرش – كريم لحرش: “المنازعات الضريبية في القانون المغربي” سلسلة اللامركزية والإدارة الترابية، العدد 21، 2013.ص20

[4] – سفيان ادريوش ورشيدة الصابري، تصحيح الأساس الضريبي: دراسة مقارنة. دار القلم. الرباط. الطبعة الأولى 2001. ص 49.

[5]– طبقا للمادة 155 من المدونة العامة للضرائب أصبحت الإقرارات الإلكترونية وجوبية ابتداءا من فاتح يناير 2010 بالنسبة للمنشآت التي يفوق أو يساوي رقم أعمالها مائة مليون درهم، أو ابتداءا من فاتح يناير 2011 بالنسبة للمنشآت التي يقل أو يساوي رقم أعمالها خمسين مليون درهم دون احتساب الضريبة على القيمة المضافة.

[6] – المادة 212 من المدونة العامة للضرائب.

[7]– محمد شكيري – خصوصية المنازعات في مجال الفحص الضريبي، عمل جماعي تحت عنوان: المنازعة الانتخابية والجبائية من خلال اجتهادات المجلس الأعلى. مطبعة الأمنية، الرباط، الطبعة الألى، 2007، ص 231.

[8]– المادة 215 من المدونة العامة للضرائب.

[9]– المادة 216 من المدونة العامة للضرائب.

[10] – المادة 217 من المدونة العامة للضرائب.

[11]– المادة 218 من المدونة العامة للضرائب.

[12]– كريم لحرش – المنازعات الضريبية في القانون المغربي – م.س. ص 23.

[13] – إن ما تنبغي الإشارة إليه أنه قد كان لدخول الحاسوب في عالم الأعمال تأثيراته الكبيرة حيث سبب تغييرات جذرية في أنظمة المعلومات، من حيث إعداد البيانات وتقديم المعلومات ومسك المحاسبة وكدا تحليلها وعرضها مما قد يؤثر كثيرا في عمليات الفحص الضريبي، ويؤدي إلى ظهور أساليب فحص جديدة تختلف عن تلك الخاصة بالأنظمة اليدوية، وهكذا فعند مراقبة الأنظمة المعلوماتية سيواجه المفتش مشاكل ومجالات عمل جديدة. فالبرغم من كون خصائص المحاسبة وإطارها هي نفسها المتعارف عليها في الأنظمة اليدوية.

[14] – المادة 212 من المدونة العامة للضرائب.

[15]– كريم لحرش – المنازعات الضريبية في القانون المغربي – م.س. ص 25.

[16] – الطاهري توفيق – اتخاذ القرار الجبائي والعدالة الجبائية – أطروحة لنيل الدكتوراه في الحقوق شعبة القانون العام، جامعة محمد الخامس، كلية العلوم القانونية، الاقتصادية والاجتماعية –أكدال الرباط- السنة الجامعية 2008.2009 ص 377.

[17] – الطاهري توفيق – اتخاذ القرار الجبائي والعدالة الجبائية – م.س. ص377-388.

[18] – بمقارنة عدد الملزمين وعدد المفتشين الفاحصين الذين تتوفر عليهم إدارة الضرائب يظهر أن القيام بفحص شامل لمحاسبة كل هؤلاء أمرا مستحيلا، فإن إدراة الضرائب لا تستطيع أن تراقب سوى 2% من مجموع الملزمين، انظر محمد شكيري ” القانون الضريبي المغربي: دراسة تحليلية ونقدية ” ص 273.

[19] – أسماء العلوي –.  “تطبيقات الرقابة الجبائية على المقاولات في المغرب” رسالة لنيل دبلوم الماستر في القانون العام المعمق، جامعة المالك السعدي، كلية العلوم القانونية، الاقتصادية والاجتماعية طنجة 2007/2008ص 53.

[20] – فؤاد البملاسي – “المراقبة الضريبية بين القانون والواقع” رسالة لنيل دبلوم الماستر، كلية العلوم القانونية، الاقتصادية والاجتماعية مكناس 2008/2009 ص 53.

[21]– عبد الغني خالد – ” المسطرة في القانون الضريبي المغربي ” مطبعة دار النشر المغربية، الدارالبيضاء 2002 ص145.

[22]– القرقوري محمد – وعاء ومنازعات الضرائب على القيمة المضافة والشركات والدخل – الطبعة الأولى 2002، مطبعة الأمنية الرباط. ص 251.

[23] – المادة 212 من المدونة  العامة للضرائب.

[24]– كريم لحرش – المنازعات الضريبية في القانون المغربي – م.س. ص 25-26.

[25] – عزيزة هندار –  ” المساطر الضريبية بين القانون والتطبيق ” دار أبي رقراق للطباعة والنشر، الطبعة الأولى 2011ص44.

[26]– المواد 33-42-105 من قوانين الضريبة على الشركات والضريبة على القيمة المضافة والضريبة على الدخل.

[27]– محمد شكيري ” القانون الضريبي المغربي: دراسة تحليلية ونقدية ” ص 279- 280-281.

[28] – الطاهري توفيق – اتخاذ القرار الجبائي والعدالة الجبائية- م.س.ص 385.

[29] – ابراهيم مهم “المنازعات الجبائية بالمغرب: محاولة لتحقيق التوازن بين الملزم والإدارة الضريبية” أطروحة لنيل الدكتوراه في الحقوق، جامعة الحسن الثاني، عين الشق، كلية العلوم القانونية، الاقتصادية والاجتماعية، الدار البيضاء، السنة الجامعية 2006.2005 ص:58-59-60.

[30]– كما نصت على ذلك المادة 105 من القانون المنظم للضريبة على الدخل والمادة 42 من القانون المنظم للضريبة على القيمة المضافة والمادة 33 من القانون المنظم للضريبة على الشركات، قبل توحيد المساطر الجبائية.

[31] – قرار الغرفة الإدارية 866/4/4/02 بتاريخ 33/1/03 شركة سود صراك ضد وزير المالية. قرار آخر بالملف الإداري 874/114/99 شركة أسطيب ضد وزير المالية. أورده محمد قصري “المنازعات الجبائية المتعلقة بربط وتحصيل الضريبة أمام القضاء المغربي” دار أبي رقراق للطباعة والنشر، الطبعة الثالثة 2011. ص36.

[32] – قرار الغرفة الإدارية عدد 579 بتاريخ 20/4/2004 في الملف الإداري 527/1/99 قضية الدرقاوي ضد وزير المالية. أورده محمد قصري.م.س. ص36.

[33]– قرار الغرفة الإدارية بالمجلس الأعلى عدد 168 بتاريخ 18 فبراير 1999 بين وزير المالية وعبد القادر الصمودي. أورده مبارك الركيبي. م.س. ص81.

[34] – مبارك الركيبي –  ” المراقبة الضريبية وأثرها على تعديل الأساس الضريبي ” رسالة لنيل دبلوم الدراسات المعمقة في القانون الخاص، كلية العلوم القانونية والاقتصادية والاجتماعية سطات 2009/2010. ص81.

[35] – قرار عدد 459 بتاريخ 29/04/1999، الملف الإداري عدد 973/5/97 أورده مبارك الركيبي. م.س. ص84. عن محمد قصري.

[36] – القانون رقم 9.88 المتعلق بالقواعد المحاسبية الواجب على التجار مسكها، منشور بالجريدة الرسمية عدد 4183 مكرر بتاريخ 5 رجب 1413 موافق 30 دجنبر 1992.

[37]– “يعفى من إعداد قائمة أرصدة الإدارة وجدول التمويل وقائمة المعلومات التكميلية الخاضعون لهذا القانون الذي يكون رقم أعمالهم السنوي يساوي 7 ملايين ونص مليون درهم (7.500.000= أو يقل عن ذلك” المادة 21 من القانون المحاسبي.

[38] – مبارك الركيبي – المراقبة الضريبية وأثرها على تعديل الأساس الضريبي- م.س. ص83-84-86.