القاضي الإداري بين ضرورة حماية الاستثمار وخصوصيات القانون الضريبي.

القاضي الإداري بين ضرورة حماية الاستثمار وخصوصيات القانون الضريبي.

أنوض ابراهيم

طالب باحث بماستر التقنيات الجبائية، بكلية العلوم القانونية و الاقتصادية و الاجتماعية أكادير.

ما من شك أن القضاء من المقومات الأساسية لأي دولة ديمقراطية يسود فيها القانون ، باعتبار أن سيادة هذا الأخير رهينة بوجود مؤسسة قضائية مستقلة (الفصل 107 من الدستور) وقوية وفعالة قادرة على التطبيق السليم والعادل للقانون .

وقد ترسخت القناعة على ربط القضاء بالتنمية ،لاسيما التنمية الاقتصادية التي يلعب فيها الاستثمار دورا فعالا من خلال زيادة الإنتاج والإنتاجية وتوفير الخدمات للمستثمرين، وبالتالي المساهمة في ضخ الحركية في شرايين الاقتصاد الوطني وإنعاشه.

ولهذا ، فإن حماية الاستثمار أضحى ضرورة ملحة ، خصوصا إذا علمنا أن المستثمرين الأجانب ، ومهما كانت الإجراءات المتخدة لاستقطابهم من تسهيلات ضريبية وغير ذلك ، فإنهم لا يقومون بأي إجراء إلا بعد التحقق من وضعية القضاء . هل فعال ، مستقل ، ونزيه ويطبق القانون بحذافيره بما يتماشى مع مبادئ العدل والإنصاف.

ولعل ما يزكي هذا الطرح ما عبر عنه الراحل الملك الحسن الثاني حين قال ” لا يمكن للمغرب أن يفتح أبوابه للمال الأجنبي إذا لم يكن ذلك المال عارفا بأنه في مأمن من الشطط وسوء الفهم فالقضاء أصبح ضرورة للنماء[1]

واستنادا إلى ذلك ، فإن القضاء الإداري ،أصبح مطالب بتطوير واستيعاب توجه فقه الإدارة الضريبية ، وطبيعة النصوص الجبائية حتى يتسنى له إيجاد الحلول المناسبة لما قد يرفع إليه من منازعات ضريبية تتعلق بمجال الاستثمار ، ومن تم يكون فاعلا أساسيا في حماية الاستثمار سواء على مستوى تبيان النص الضريبي الواجب التطبيق أو على مستوى إيقاف إجراءات تحصيل الديون العمومية. فأي دور إذن للقاضي الإداري في حماية الاستثمار في ظل الخصوصية التي تطبع القانون الضريبي ؟ وأين تتجلى هذه الخصوصية ؟.

وللإحاطة الفعلية بهذا الموضوع ارتأينا اعتماد التصميم التالي في هذه الدراسة المتواضعة.

المبحث الأول: القاضي الجبائي وضرورة حماية الاستثمار

المطلب الأول:دور قاضي الموضوع في حماية الاستثمار

المطلب الثاني: دور قاضي المستعجلات في حماية الاستثمار

المبحث الثاني: خصوصيات القانون الضريبي

المطلب الأول: مبدأ التفسير الضيق للنصوص الضريبية

المطلب الثاني: تعقيد النصوص الضريبية وعدم ثباتها

المبحث الأول :القاضي الجبائي وضرورة حماية الاستثمار.

إن القاضي الجبائي عليه أن يضمن الحماية اللازمة  للمستثمرين ، وأن يصون حقوقهم في ظل سيادة القانون ، وإذا لم يكون منصفا في ذلك عم شطط الإدارة واستشرى في جميع المراحل التي تقطعها الجباية من وعاء وتصفية وتحصيل، الشيء الذي يجعل المستثمرين يشعرون بالحيف والتعسف ، لذلك فلا استثمار بدون حماية قضائية واضحة سواء عندما يبت قاضي الموضوع في النزاع الضريبي(المطلب الأول) أو عندما ينعقد الاختصاص للقضاء الاستعجالي(المطلب الثاني).

المطلب الأول: دور قاضي الموضوع في حماية الاستثمار.

أولا يجب التأكيد على أن الجباية تعد من أهم العوامل المساهمة في جلب الاستثمارات الخارجية وتشجيع الاستثمار الداخلي من خلال مجموعة من التسهيلات والإعفاءات الضريبية. أما دور قاضي الموضوع في حماية الاستثمار فيتجلى على عدة مستويات من قبيل تدخله لتطبيق القواعد الجبائية والإجراءات الشكلية ،خصوصا أن القانون الضريبي يتميز بدقة الإجراءات. فمثلا بالنسبة لمسطرة الفرض التلقائي للضريبة يؤدي التعسف في مباشرتها إلى بطلانها . وهذا ما ذهبت إليه المحكمة الإدارية بالرباط في حكم لها[2] حيث اعتبرت فيه أن مباشرة مصلحة الوعاء الضريبي مسطرة الفرض التلقائي في مواجهة المدعي ومباشرة إجراءات التحصيل الجبري من حجز ورهن رسمي بمناسبة هذا الفرض الضريبي رغم انتفاء موجبات تطبيقه في ظل العجز المسجل بمحاسبة المدعي يرتب مسؤوليتها الإدارية عن كافة الأضرار المادية والمعنوية المترتبة عن هذا الخطأ.

وجاء في حيثيات الحكم … حيث استصدر حكم نهائيا أي المدعي ببطلان مسطرة الفرض الضريبي ، إلا أن الإدارة كانت قد تابعت إجراءات التحصيل وقامت بحجز أملاكه والتعرض على حساباته بين يدي… مما أدى إلى شل نشاطه المتمثل في الإنعاش والمضاربة العقاريين.[3]

ولايقف دور الجبائي عند هذا الحد بل يمتد إلى تحديد القانون الواجب التطبيق عندما تلجأ الإدارة إلى فرض الضريبة استنادا إلى قانون غير واجب التطبيق كما في حالة نسخ القانون وفق ما ذهبت إليه المحكمة الإدارية بوجدة في حكمها عدد 364 بتارخ 30.12.2004 بشأن، ضريبة التضامن الوطني حيث اعتبرت أنه باستلهام قصد المشرع من إلغاء ضريبة التضامن الوطني ، فإن المشرع وهو الأكثر حرصا على الحفاظ على حقوق خزينة الدولة قد اتجه إلى إلغاء ضريبة التضامن الوطني بصفة نهائية ابتداء من فاتح يناير 2001 ، ولم يخول الإدارة الجبائية حق فرضها بعد هذا التاريخ ولو تعلق الأمر بسنوات سابقة سواء من حيث فرضها لأول مرة أو من حيث تصحيحها.[4]

وعليه فإذا كان لقاضي الموضوع تدخل واسع في مجال حماية الاستثمار فإن للقضاء الاستعجالي أيضا دور هام في حمايته.

المطلب الثاني : دور قاضي المستعجلات في حماية الاستثمار.

لقد تطرق المشرع المغربي للأساس القانوني لاختصاص قاضي المستعجلات في المادة الضريبية والمادة الإدارية بشكل عام ضمن مقتضيات المادة 19 من القانون 41.90 المحدث للمحاكم الإدارية .ويضطلع قاضي المستعجلات بدور أساسي في الميدان الضريبي،  من خلال اتخاد العديد من الأوامر الاستعجالية في نواحي متعددة ، ولعل أبرزها في إطار المنازعة الضريبية هو ما يتعلق بمنازعة وقف الأداء ، بحيث يمكن للملزم اللجوء إلى القضاء الاستعجالي في الحالة التي يرفض فيها القابض الضمانات المقدمة لوقف أداء الضريبة [5].هذا إلى جانب إجراءات أخرى كرفع الحجز الذي قد يؤدي استمراره إذا تعلق الأمر بشركة إلى الإضرار بها، وبالتالي إمكانية انهيارها مع ما يترتب عن ذلك من أضرار اقتصادية واجتماعية تمس اليد العاملة والفاعلين الاقتصاديين المرتبطين بالشركة بعقود تجارية .

ولتفادي ذلك ، يتدخل القضاء الاستعجالي كلما اقتضت ضرورة حماية الاستثمار تدخله عندما يتوفر عنصر الاستعجال . وهذا ما أقرته المحكمة الإدارية بالرباط في أحد أحكامها حيث جاء فيه أن توفر عنصر الاستعجال في النازلة ووجود منازعة جدية في الدين موضوع الأمر بالاستخلاص الصادر عن محصل الضرائب يبرر الحكم بإيقاف تنفيذ الأمر المذكور وذلك إلى غاية البت النهائي في دعوى الموضوع . وكان هذا عندما حكمت المحكمة بإيقاف تنفيذ الأمر بالتحصيل الصادر عن محصل الضرائب بقباضة والماس والرامي إلى أمر المدعيين السيد العريدي ميلود مقاول وشركة ابتاكري بأداء مبلغ 1.210.02150 درهم على اعتبار وجود حالة الاستعجال المتمثلة في كون تنفيذ الأمر بالتحصيل السالف الذكر من شأنه التأثير سلبا في الوضعية المادية للمدعين خصوصا وأن المبلغ المطالب به مازال محل منازعة جدية.[6]

وفي ذات السياق صدرعن المحكمة الإدارية بأكادير حكم[7] حديث العهد كرس بدوره دور القضاء الاستعجالي في حماية الاستثمار،حيث قضى بإيقاف إجراءات التحصيل الجارية في مواجهة المدعية (شركة دومين ديبي) برسم الضريبة على الشركات والضريبة على القيمة المضافة ، وذلك إلى حين البت نهائيا في دعوى الموضوع ، وبرفع الحجز التحفظي الموقع على مستوردات المدعية من الأغراس بميناء طنجة المتوسط الصادر عن قابض الإدارة الجبائية باشتوكة أيت باها.

وجاء في حيثيات الحكم  أن حجز إدارة الجمارك على شحنة من أغراس التوت البري ، استوردتها العارضة من إسبانيا نظرا لكونها تتطلب عناية فائقة للمحافظة عليها وتجنيبها خطر التلف ، وستسبب في خسائر تتجاوز المليون درهم ، وعن حالة الاستعجال متوفرة في هذه النازلة ، لكون هذه الأوامر أوقفت عمليا كافة عمليات التصدير والاستيراد التي تقوم بها العارضة ، مما سيعرضها لخسائر مالية فادحة ، وتهدد بوقف جانب من نشاطها كمقاولة تساهم في الاقتصاد الوطني…

والمستشف إذن من خلال هذين الحكمين ، أن المطالبة بإيقاف إجراءات تحصيل الديون العمومية تشكل استثناء من قاعدة ” أد ثم أشك ” المنصوص عليها بمقتضى المادة 117 من مدونة تحصيل الديون العمومية. والقضاء الاستعجالي هو الجهة المختصة بالبت في تلك المطالبات في شخص رئيس المحكمة الإدارية أو من ينوب عنه بوصفه قاضيا للمستعجلات طبقا للمادة 19 أعلاه.

المبحث الثاني : خصوصيات القانون الضريبي.

إن ما يميز القاعدة القانونية الجبائية عدم الثبات والتعقد (المطلب الثاني) نظرا لتضمنها مصطلحات تقنية قليلة التداول وغير واضحة المعنى والدلالة ناهيك عن التعديلات التي تعرفها بموجب القوانين المالية لكل سنة استجابة لمتطلبات اقتصادية واجتماعية ، مع العلم أن الضريبة اقتطاع مالي يطال الملكية الخاصة للأفراد، الأمر الذي أدى بالمشرع إلى صياغة النصوص الضريبية بشكل واضح لا يدع مجالا للتأويل والتفسير ، غير أنه يتعذر على المشرع في أغلب الأحيان وضع نص قانونيا مستوعبا لكل الوقائع ، الشيء الذي يفتح مجال لتفسيره في حدود ضيقة (المطلب الأول).

المطلب الأول : التفسير الضيق للنصوص الضريبية.

المراد بقاعدة التفسير الضيق للنصوص الضريبية ذلك التفسير الحرفي المرتبط بالنصوص التشريعية ودون اجتهاد في التفسير أو الاستعانة بعوامل خارجية عن ذلك القانون[8]. وبهذا ، فإن تفسير النصوص الضريبية مقارنة بالنصوص القانونية المدنية يوجد اختلاف سواء من حيث الكيفية أو المدى أو الأسلوب الذي يتم الركون إليه من طرف المفسر لإظهار المدلول الصريح للنص القانوني ، ذلك أن ما استقر عليه الفقه أنه لا ضريبة ولا إعفاء بنص قانوني. وبالتالي ، وكما سبق أن قلنا آنفا أن الضريبة تشكل مساسا بحق الملكية الفردية ، ومن تم فإن هذا المساس ينبغي أن يبقى في حدود النص التشريعي المرسوم له . وفي حالة غموض هذا النص يجب الوقوف بالتفسير عند حدوده الضيقة احتراما للمبدأ المذكور أعلاه.[9]

غير أن إذا كانت القاعدة القانونية الواجب التطبيق على النزاع المعروض على أنظار القاضي الضريبي تفرض أن يقف عند المعنى الحرفي للقاعدة ، فإنه في بعض الحالات تقتضي عملية التفسير الخروج عن هذا المعنى الحرفي والبحث عن مدى استغراق النص للحالة موضوع النزاع عن طريق وسائل الاستنباط المعروفة ، وطبقا للمعطيات الواقعية المعروضة . فدور القاضي ليس المصادقة على النصوص بقدر ما هو إلا إعطاء مضمون اجتماعي متحرك لها يساير روح المشرع.[10]

وحري بالبيان أن من مبررات التفسير الضيق للنصوص الضريبية حماية الملكية الخاصة من جهة عن طريق فصل القاضي في النزاع على أساس التفسير الضيق ، ومراقبة مدى التزام إدارة الضرائب بهذه القاعدة وذلك من خلال التأكد من عدم استعمالها للقياس في استنباط الأحكام من النصوص الغامضة . ومن جهة أخرى حماية أموال الخزينة وذلك من خلال عدم التوسع في تفسير النصوص ، لأن من شأن ذلك أن يفضي إلى تمتيع بعض الأشخاص أو بعض النشاطات بإعفاءات لم يرتضيها المشرع بتاتا ، إلى جانب إحداث الخصاص في المال العام.[11]

المطلب الثاني : تعقيد النص الضريبي وعدم ثباته.

تتميز القاعدة القانونية الجبائية  بالتعديلات التي تطالها باستمرار بموجب القوانين المالية لكل سنة ، استجابة لمتطلبات اقتصادية و اجتماعية في سياق نظرة تدخلية ممنهجة. هذا إلى جانب التعقيد الذي يكتنفها ، الأمر الذي يجعل القاضي يواجه صعوبة أثناء الفصل في النزاع المطروح على مستوى فك محتوياته. و هذا ما قد يدفع إلى القول بمحدودية الحماية القضائية التي يجب على القاضي السعي قدر الإمكان لتكريسها حماية للاستثمار والملزم الضريبي بوجه عام ، الذي قد يكون في أمس الحاجة إليها بسبب تعسف وشطط الإدارة مثلا: في فرض الضريبة أو تصحيحها…

ومن تم فإن عدم استقرار القاعدة القانونية الجبائية ،بالإضافة إلى ارتباطها الوثيق بعدة مجالات أخرى كالمحاسبة ، والعلوم المالية والاقتصادية ، القانون التجاري ، وكذا إحالة النصوص الضريبية بعضها على بعض ، لاسيما ما يتعلق بالثلاثية الجبائية الكبرى ( الضريبة على الدخل والضريبة على الشركات والضريبة على القيمة المضافة). كل هذه الأمور تعوق عمل القاضي الذي يجد صعوبة كبيرة في الإلمام واستجماع النصوص الضريبية ، وتتبع التعديلات التي يأتي بها القانون المالي السنوي ، إذ أننا نرصد تعديلات بكيفية متواترة ومتلاحقة تستجيب لاحتياجات مجتمعية اقتصادية كانت أو اجتماعية.. وإذا لم يواكب القاضي كل هذه القوانين التعديلات التي تعتري بدقة القانون الضريبي ، فإن ذلك سوف يؤدي إلى تطبيق السيء للقانون[12] . وهذا لا يخدم الغاية التي من أجلها تم إحداث جهاز القضاء ألا وهي حماية الحقوق والحريات.

إن الاستنتاج الواقعي والنظري يكمن في أن القاضي الإداري ساهم بشكل كبير في حماية الاستثمار من خلال الأحكام الصادرة عنه والتي ساهمت بشكل جلي وواضح في الحد من تعسف الإدارة الضريبية  في مباشرتها للإجراءات الضريبية سواء على مستوى الوعاء أو التحصيل .وهذا إن دل على شيء إنما يدل على الوعي التام من قبله أي القضاء الإداري بأهمية الاستثمار في تحريك الاقتصاد الوطني وإنعاشه.  إلا أنه رغم ذلك هناك بعض الإكراهات التي يواجهها القاضي الإداري من قبيل تعقد النظام الضريبي وعدم خضوعه لتكوين في هذا الجانب … ولهذا نحن نأمل أن تتظافر الجهود قصد إرساء قضاء ضريبي متخصص ، كضرورة ملحة لتدعيم مزيدا من الحماية و التوازن بين مصالح الإدارة الجبائية وحقوق الملزم الضريبي ، وتكريس الاجتهادات القضائية التي تنير أو ينبغي أن تنير عمل الإدارة والمشرع معا.

• ذ.عبد الرحيم بحار دور القضاء التجاري في تشجيع الاستثمار وصون حقوق المستثمرين مقال منشور في موقع com تاريخ الزيارة 18.03.2018.
• المنازعات الضريبية بين القانون والعمل القضائي منشورات مجلة المهن القانونية والقضائية العدد 1 .2018
• ذ. محمد لمزوغي الإصلاح الضريبي وعلاقته بمجال الاستثمار . مجلة الودادية الحسنية للقضاة العدد 3 مارس 2012
• ذ. عبد الكريم حيضرة . سلطات القاضي الإداري في المنازعة الضريبية .المجلة المغربية للإدارة المحلية والتنمية. العدد 119 دجنبر
• ذ. الحبيب العطشان القضاء الضريبي والإكراهات الملازمة لحماية الملزم . المجلة المغربية للإدارة المحلية والتنمية العد 84.85 يناير 2009
• حكم صادر عن إدارية الرباط رقم 441 بتاريخ 7.2.2012 ملف رقم 310.7.09.
• حكم المحكمة الإدارية بأكادير رقم 1306 بتاريخ 8.8.2018 ملف 2018.7101.1502.
• ذة. حياة البجدايني . تفسير النصوص الضريبي دراسة في ضوء العمل القضائي . مجلة القضاء الإداري العدد 2 شتاء ربيع 2013

[1] – ذ.عبد الرحيم بحار دور القضاء التجاري في تشجيع الاستثمار وصون حقوق المستثمرين مقال منشور في موقع marocdroit.com  تاريخ الزيارة 18.03.2018.

[2] حكم صادر عن إدارية الرباط  رقم 441 بتاريخ 7.2.2012 ملف رقم 310.7.09.

[3] للاستزادة أكثر بخصوص هذا الحكم أحيل على المنازعات الضريبية بين القانون والعمل القضائي منشورات مجلة المهن القانونية والقضائية العدد 1 .2018 ص 160.

[4] ذ. محمد لمزوغي الإصلاح الضريبي وعلاقته بمجال الاستثمار . مجلة الودادية الحسنية للقضاة العدد 3 مارس 2012 ص 133.

[5] ذ. عبد الكريم حيضرة . سلطات القاضي الإداري في المنازعة الضريبية  .المجلة المغربية للإدارة المحلية والتنمية. العدد 119 دجنبر 2014 ص 21.

[6] ذ. الحبيب العطشان القضاء الضريبي والإكراهات الملازمة لحماية الملزم . المجلة المغربية للإدارة المحلية والتنمية العد 84.85 يناير 2009 ص 98.

[7] حكم المحكمة الإدارية بأكادير رقم 1306 بتاريخ 8.8.2018 ملف 2018.7101.1502.

[8] ذ. الحبيب العطشان مرجع سابق ص 84.

[9] مرجع سابق للأستاذ الحبيب العطشان ص 85.

[10] ذة. حياة البجدايني . تفسير النصوص الضريبي دراسة في ضوء العمل القضائي . مجلة القضاء الإداري العدد 2 شتاء ربيع 2013 ص 135.

[11] للمزيد بهذا الجانب أنظر الحبيب العطشان مرجع سابق ص 87.

[12]  أحيل بهذا الجانب على الحبيب العطشان مرجع سابق ص 88.